【文章內(nèi)容簡介】 2021年度 ， 華興集團公司兼并了 A公司和 B公司 ， 并轉(zhuǎn)讓了C公司 78%的股權(quán) ， 出售了 D公司 。 這些兼并 、 轉(zhuǎn)讓 、 出售的款項均已交割完畢 ， 產(chǎn)權(quán)均已轉(zhuǎn)移完畢 。 因此 ， 在合并會計報表時 ， 華興公司把 A公司 、 B公司納入合并范圍 ， 沒有把 C公司 、 D公司納入合并范圍 。 E公司 46%股權(quán)后 ， 對 E公司已無控制權(quán)， 不再將 E公司納入合并會計報表范圍內(nèi) 。 因此 ， 在合并會計報表中 ， 華興公司補提上年末計提的 E公司盈余公積中屬于華興公司的份額 。 22 [分析與討論 ] ， 應當如何在合并會計報表中體現(xiàn) ？ 根據(jù)財會 [2021]18關(guān)于印發(fā) 《 關(guān)于執(zhí)行 〈 企業(yè)會計制度 〉 和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答 》 的規(guī)定：企業(yè)在報告期內(nèi)出售、 購買子公司 ,期末在編制合并資產(chǎn)負債表時 ,不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù) 。 但是 ,應在會計報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期 (日 )財務狀況和經(jīng)營成果的影響 ,以及對前期相關(guān)金額的影響 。 對于報告期內(nèi)購進的子公司 ， 年末編制合并報表時 ， 應將其納入合并范圍 ， 即合并該子公司資產(chǎn)負債表的期末數(shù) ， 購買日至期末的利潤表和現(xiàn)金流量表 (該子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入 )；對于報告期內(nèi)出售的子公司 ， 年末編制合并報表時 ， 不應再將其納入合并范圍 ， 也不應合并該子公司出售日的期末數(shù) ， 但仍應合并該公司出售日之前利潤表和現(xiàn)金流量表 (出售的子公司的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出 )。 23 ， 合并現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理 ？ 根據(jù) 《 關(guān)于執(zhí)行 《 企業(yè)會計制度 》 和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答 （ 二 ） 》（ 財會 [2021]10號 ） 有關(guān)規(guī)定 ， 有關(guān)資產(chǎn)收購 、 置入 、 轉(zhuǎn)讓事項中 ， 期末編制現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理如下： （ 1） 企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時 ， 應將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將出售子公司所收到的現(xiàn)金 （ 應以出售價中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動類的 “收回投資所收到的現(xiàn)金 ”項目下單列 “出售子公司所收到的現(xiàn)金 ”項目反映； （ 2） 企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時 ， 將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將購買子公司所支付的現(xiàn)金 （ 應以購買出價中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司或其他營業(yè)單位購買日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動類的 “投資所支付的現(xiàn)金 ”項目下單列 “購買子公司所支付的現(xiàn)金 ”項目反映 。 （ 3）在會計報表附注中，增列現(xiàn)金流量表項目，詳細披露與購買或處置資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金流量。 24 ， 且已無控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會計報表范圍內(nèi)時 ， 在合并會計報表中 ， 企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的盈余公積 ， 還是根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)項目作出調(diào)整 ？ 當企業(yè)股權(quán)比例下降 ， 且已無控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會計報表范圍內(nèi)時 ， 應當根據(jù)合并會計報表范圍的變化對有關(guān)項目作出調(diào)整 。 編制合并抵消分錄時不再補提上年末計提的被投資公司盈余公積中屬于企業(yè)的份額 ， 由此增加了合并利潤分配表中的年初未分配利潤 。 同時應在會計報表附注中說明未分配利潤和盈余公積的變動原因 。 ， 與該子公司在納入合并前的交易以及其未實現(xiàn)損益是否在合并會計報表反映 ？ 如何反應 ？ 與新增子公司購并前發(fā)生的交易 ， 在編制購并當年合并報表時不用作抵銷處理。 假如該子公司系購入資產(chǎn)方 ， 則編制合并報表可視同吸收合并接受該子公司的資產(chǎn)及負債；假如該子公司系出售資產(chǎn)方 ， 則母公司購買該子公司的資產(chǎn) 。 ， 與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易以及其未實現(xiàn)損益是否在合并會計報表反映 ？ 如何反應 ？ 當由于處置、清算等原因減少子公司時，以前年度未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，已隨著對子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、解散清算而得以實現(xiàn)。該年年末編制合并利潤表時，應將以前年度內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為本年度實現(xiàn)，但由于畢竟不是通過存貨單獨銷售而實現(xiàn)，而是通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動才是以實現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本，而應轉(zhuǎn)為投資收益 。 25 三、母子公司會計政策不一致的合并 ? [案例 5] ? 注冊會計師李浩在審計華興集團公司 2021年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 在香港的一個控股子公司 A的會計政策與母公司不一致 ， 華興公司先將 A公司的法定會計報表按照母公司執(zhí)行的會計制度 （ 《 企業(yè)會計制度 》 ） 進行調(diào)整 ， 以調(diào)整后的子公司報表作為進行長期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報表的基礎(chǔ) 。 在編制合并報表時 ， 華興公司按調(diào)整后的凈利潤重新計提法定盈余公積金 、 法定公益金 。 26 ? [分析與討論 ] ? ， 合并會計報表應當如何編制 ？ ? 按財會 [2021]10號 《 關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答 （ 二 ） 》 ， 為了便于編制合并會計報表 ， 納入合并會計報表范圍內(nèi)的母子公司 ， 應當采用相同的會計政策 。 如果企業(yè)集團母公司已經(jīng)執(zhí)行了 《 企業(yè)會計制度 》 ， 其子公司未執(zhí)行 《 企業(yè)會計制度 》 ， 企業(yè)集團母公司在編制合并會計報表時 ， 應當按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進行調(diào)整 ， 并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表 。 ? ， 在編制合并報表時是否按母公司會計政策調(diào)整后的凈利潤重新計提法定盈余公積金 、 法定公益金 ？ ? 在編制合并報表時并不需要按調(diào)整后的凈利潤重新計提法定盈余公積金 、 法定公益金 。 因為母公司應按母公司凈利潤作為計提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) ， 而不是按合并凈利潤作為計提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) 。 合并報表時調(diào)整盈余公積是將子公司提取的已作為專門用途的公積金作為整個企業(yè)集團的利潤分配的一部分 ，在合并利潤分配表中予以反映 ， 否則為虛增合并報表的 “ 未分配利潤 ” 。 而境外公司未提取盈余公積 ， 因此不需要調(diào)整 。 27 ， 母公司確認投資收益 ， 是根據(jù)香港注冊會計師按香港會計準則出具的審計報告折合人民幣后的凈利潤為基數(shù)計算確認 ， 還是按內(nèi)地會計政策調(diào)整后的凈利潤為基數(shù)計算確認 ？ 《 企業(yè)會計準則 投資 》 有關(guān)的規(guī)定 ， 要求企業(yè)在會計報表中披露 “ 采用權(quán)益法時 ， 投資企業(yè)與被投資企業(yè)會計政策的重大差異 ” 。 所以 ， 準則似乎不允許權(quán)益法核算時統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資企業(yè)的會計政策 ， 也不允許投資企業(yè)按照自己的會計政策調(diào)整被投資企業(yè)會計報表并以調(diào)整后的報表為依據(jù)進行權(quán)益法核算 。但如果 母公司確認投資收益 ， 先將子公司的法定會計報表按照母公司執(zhí)行的會計制度 （ 《 企業(yè)會計制度 》 ） 進行調(diào)整 ， 以調(diào)整后的子公司報表作為進行長期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報表的基礎(chǔ) 。 這樣可以避免因為子公司的會計政策調(diào)整而使母公司報表所示凈利潤 、 凈資產(chǎn)與合并報表所示凈利潤 、 凈資產(chǎn)之間出現(xiàn)不必要的差異 。 但這可能產(chǎn)生股權(quán)投資借方差額的問題 ， 如果根據(jù)被投資企業(yè)當前的經(jīng)營和盈利狀況推斷 ， 不會發(fā)生可收回金額低于初始投資成本的情況 ， 仍可照常確認并分期攤銷 。 28 四、合并會計報表的合并價差問題 ? [案例 6] ? 注冊會計師李浩在審計華興集團公司會計報表時 ，逐筆檢查合并分錄 ， 發(fā)現(xiàn)華興集團公司將長期投資核算中的錯誤不加更正 ,統(tǒng)統(tǒng)混淆在合并價差 ，于是 ， 建議華興集團公司予以糾正 。 ? [分析與討論 ] ? ? 按照財政部關(guān)于 《 合并會計報表的暫行規(guī)定 》 ,母公司對子公司的投資或子公司之間的相互投資均應與子公司或被投資企業(yè)的所有者權(quán)益進行抵銷。如果兩者金額不相等 ,該差額則在合并會計報表中以合并價差列示。 29 合并價差由兩部分構(gòu)成 ， 一部分是權(quán)益性資本投資抵銷時所形成的合并價差 ，其來源分為三個層次： （ 1） 合并時 ， 子公司凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額中屬于母公司股權(quán)份額的部分 。 用公式表示：合并價差 Ⅰ= （ 子公司凈資產(chǎn)的公允價值一子公司凈資產(chǎn)的賬面價值 ） 母公司股權(quán)比率 。 （ 2）合并時產(chǎn)生的商譽 （ 或負商譽 ） 即母公司購買子公司的購買成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值中屬于母公司的股權(quán)份額 。 用公式表示：合并價差 Ⅱ=購買子公司成本一子公司凈資產(chǎn)的公允價值 母公司股權(quán)比率 。 （ 3） 合并價差是母公司對子公司權(quán)益性資本投資采用不完全權(quán)益法核算時所形成的 。在不完全權(quán)益法核算時 ， 對于母子公司內(nèi)部交