【正文】 并 。 ” 據(jù)此 ， 該案例中華興集團公司對外報送會計報表應當報送母公司會計報表及其合并會計報表 。 下列企業(yè)集團必須編制合并會計報表 : (1)國有資產(chǎn)授權經(jīng)營管理的企業(yè)； (2)股票上市的企業(yè)； (3)需要編制合并會計報表的外貿(mào)企業(yè)； (4)需要對外提供合并會計報表的其他企業(yè) 。除此以外的企業(yè)集團是否編制合并會計報表由企業(yè)管理當局自行確定 ,如果企業(yè)管理當局為管理目的需要編制合并會計報表的 ,也可以編制合并會計報表 。 13 項目 情況 處理方法 主體 匯總會計報表 總公司與分支機構 （ 分廠 、 分公司 、 分店 ） 之間 總公司和分支機構往來帳項抵消后將各類數(shù)據(jù)匯總 單一會計主體 ， 與法律主體相符 合并會計報表 母公司與占控股股權 50% 以上（ 不含 50% ） ，或雖然占控股股權不足 50% 但具有實質(zhì)控制權的子公司之間 合并會計報表提供的信息反映企業(yè)集團與其外部發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務 ,凡屬于企業(yè)集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務均應該抵銷 。 在這一抵銷過程中 ,個別會計報表所反映的內(nèi)容可能會消失 ,而一些新的內(nèi)容也會隨之產(chǎn)生 。 這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價差 、 少數(shù)股東權益 多會計主體組成的虛擬會計主體 ，不具有法律主體地位 14 ，不同審計階段特殊的審計考慮？ 不同審計階段 特殊考慮 審計預備被調(diào)查階段 了解被審計單位與合并會計報表編制和審計有關的重要事項 。 審計計劃階段 特別考慮被審計單位與合并會計報表編制和審計有關的重要事項 。 審計實施階段 重點對合并會計報表的合并范圍及其變動情況 、 母子公司的會計政策 、 集團內(nèi)公司間交易的抵消情況等進行審計 。 審計報告階段 不僅考慮合并會計報表審計報告范圍段的特殊性 。 而且充分關注母公司和重要子公司審計報告的審計意見類型對合并會計報表審計意見的影響 。 15 二、合并會計報表范圍的確定 ? [案例 3] ? 晉美會計師事務所的注冊會計師李浩在審計華興集團公司2021年度會計報表時 ， 了解到以下情況： ? 1． A公司沒有納入合并范圍 ， 原因是 2021年 8月 18日召開的三屆四次董事會決議已批準 ， 將持有的 A公司 99%的股權轉(zhuǎn)讓給 B公司 ， 轉(zhuǎn)讓價格以 2021年 6月 30日經(jīng)過資產(chǎn)整合后的 A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù) ， 上述股權作價 80， 789， 元 。 本項股權轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華興集團公司 2021年第三次臨時股東大會批準 ， 截止 2021年 12月 31日 ， 華興集團公司實際收到 B公司股權轉(zhuǎn)讓款現(xiàn)金 5080萬元 。 但截止 2021年 12月 31日相關的變更手續(xù)尚在辦理之中 ， 故未確認該等股權轉(zhuǎn)讓事項 。 鑒于交易的實質(zhì) ， A公司的資產(chǎn)及管理權已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了 B公司 ， 華興集團公司已經(jīng)不能再從 A公司獲得利益和承擔風險 ， 亦無法采用權益法核算該等長期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍 。 16 50%以上的 X公司 ， 已納入合并范圍 ， 原因為：X公司系本公司控股子公司 Y公司 (華興集團公司持有其 %的股權 )的子公司 ， Y公司擁有其股份的 %， 系該公司第一大股東 。 X公司系中外合資企業(yè) ， 外方甲占 24%， 外方乙占%。 中外合資企業(yè)的章程第二十二條規(guī)定： “ 董事會董事長由最大的股東方委派 ” ， 第三十三條規(guī)定 “ 合營公司設總經(jīng)理一人 ， 副總經(jīng)理若干人 ， 總經(jīng)理由董事長提名 ， 董事會聘任；副總經(jīng)理由總經(jīng)理提名 ， 董事會聘任 ” 。 截至 2021年 12月 31日止 ， X公司的董事長由 Y公司董事長兼總經(jīng)理 (亦是華興集團公司副董事長 )王先生擔任 、 總經(jīng)理由 Y公司董事兼副總經(jīng)理 (亦為華興集團公司董事 )李先生擔任 、 副總經(jīng)理是 Y公司委派的董事 、 財務負責人等高級管理人員亦由 Y公司推薦或委派 。 由此 ， Y公司取得了對 X公司財務和經(jīng)營政策的控制權 ， X公司應納入到華興集團公司的合并會計報表范圍內(nèi) 。 17 。 原因是 Z公司系中外合作企業(yè) ，是華興集團公司控股子公司 Y公司 (興集團公司持有其 %的股權 )的合作企業(yè) (持股 50%)， Z公司合作協(xié)議規(guī)定的 “ 利潤分配原則 ” 為：自資金到位起 5年內(nèi)按當年實際稅后利潤外方分配 90%、 Y公司分配 10%(如外方按比例分得利潤超過 150萬美元 /年 ， 則按 150萬美元 /年支付 ， 其余歸 Y公司所有 )， 自資金到位第六年起至合營期滿按當年實際稅后利潤外方分配 35%、 Y公司分配 65%。 “ 合作經(jīng)營期滿財產(chǎn)處理 ” 為：合作期滿 ， 應依法進行清算 ， 清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交 Y公司等 。 由于 Z企業(yè)經(jīng)營收益及清算后財產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進行分配 ， 故未將其納入合并會計報表 。 ，原因是華興集團公司擁有 E公司 70%的表決權的股份，同時又擁有 F公司 25%有表決權的股份，而 E公司又擁有 F公司 30%的有表決權的股份。 18 [分析與討論 ] 是否應納入合并范圍 ? 凡是已持有 1年以上的子公司股權占半數(shù)以上，無論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^ 1年的（包括已在出售過程中，但尚不滿足財會 [2021]18號文件所規(guī)定的股權轉(zhuǎn)讓損益確認的全部 4項條件的 : 出售協(xié)議已獲股東大會或股東會批準通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分一般應超過 50%；企業(yè)已不能再從所持的股權中獲得利益和承擔風險），原則上不能排除于合并報表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產(chǎn)負債表日已簽署正式的股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效，買方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負債表日前向被投資企業(yè)派出高級管理人員并已開始履行職責，原由賣方任命的被投資企業(yè)高級管理人員已同時撤回，且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔自資產(chǎn)負債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧，則此時賣方可以將該筆長期股權投資的賬面價值先轉(zhuǎn)入其他應收款，不納入年末合并范圍（但仍應將該被投資企業(yè)自年初起至該日期止期間內(nèi)的利潤表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍），待財會 [2021]18號文件所規(guī)定的股權轉(zhuǎn)讓損益確認條件全部滿足之后，再確認股權轉(zhuǎn)讓損益。 19 ？ （ 1） 數(shù)量標準 。 按照在被投資公司控股比例來確定 。 以擁有被投資子公司的 50%以上的有表決權普通股為標志 。 主要表現(xiàn)是： （ 1） 直接控股 ， 即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權的股份； （ 2） 間接控股 ， 即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權的股份； （ 3） 直接和間接合計控股 ，即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數(shù)以上有表決權的股份 。 （ 2） 質(zhì)量標準 。 母公司對子公司擁有控制權 ， 以能控制子公司經(jīng)營政策和財務政策為標志 。 主要表現(xiàn)在： （ 1） 通過與被投資公司其他投資者之間協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權的普通股； （ 2） 根據(jù)章程和協(xié)議有權控制企業(yè)的經(jīng)營政策和財務決策； （ 3） 有權任免董事會或類似機構的多數(shù)成員； （4） 在董事會或類似機構的會議上擁有半數(shù)以上的表決權 。 在現(xiàn)實中 ， 如果沒有特殊情況 ， 對擁有被投資企業(yè)超過 50%以上有表決權的股份 ， 采用數(shù)量標準確認 ， 特殊情況下采用質(zhì)量標準確認；對未擁有被投資企業(yè)超過 50%以上有表決權的股份 ， 采用質(zhì)量標準確認 。 由此 ， 該案例中華興集團公司通過 Y公司間接控制 X中外合資企業(yè) ， 應當按比例納入合并會計報表范圍內(nèi) 。 但華興集團公司通過 Y公司間接控制 Z中外合資企業(yè) ， 由于 Z企業(yè)經(jīng)營收益及清算后財產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進行的中外合作企業(yè) ， 不納入合并報表范圍 。 華興集團公司通過直接和間接合計控股 （ 25%+30%=55%） E公司 ， 納入合并范圍 （ 這與國際慣例不一致 ， 國際慣例是 70%*30%+25%=46%， 不能納入合并范圍 ） 。 20 ？ 項目 內(nèi)容 納入合并范圍 、 間接擁有 、 以直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上 （ 不含半數(shù) ）權益性資本的被投資企業(yè)； ，但通過一定方式能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施實質(zhì)性控制的； 。 不納入合并范圍 、 銷售收入及當期凈利潤額按有關規(guī)定計算得出的比率均在 10%以下的子公司； ； ；； 公司； ； 限制 ， 資金受到高度限制的境外子公司 。 21 [案例 4] 晉美會計師事務所的注冊會計師李浩在審計華興集團公司 2021年度會計報表時 ， 了解到以下情況：