【正文】 并 。 ” 據(jù)此 ， 該案例中華興集團(tuán)公司對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)報(bào)送母公司會(huì)計(jì)報(bào)表及其合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 下列企業(yè)集團(tuán)必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 : (1)國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè)； (2)股票上市的企業(yè)； (3)需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的外貿(mào)企業(yè)； (4)需要對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的其他企業(yè) 。除此以外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定 ,如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的 ,也可以編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 13 項(xiàng)目 情況 處理方法 主體 匯總會(huì)計(jì)報(bào)表 總公司與分支機(jī)構(gòu) （ 分廠 、 分公司 、 分店 ） 之間 總公司和分支機(jī)構(gòu)往來(lái)帳項(xiàng)抵消后將各類(lèi)數(shù)據(jù)匯總 單一會(huì)計(jì)主體 ， 與法律主體相符 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 母公司與占控股股權(quán) 50% 以上（ 不含 50% ） ，或雖然占控股股權(quán)不足 50% 但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的子公司之間 合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息反映企業(yè)集團(tuán)與其外部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) ,凡屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)該抵銷(xiāo) 。 在這一抵銷(xiāo)過(guò)程中 ,個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容可能會(huì)消失 ,而一些新的內(nèi)容也會(huì)隨之產(chǎn)生 。 這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價(jià)差 、 少數(shù)股東權(quán)益 多會(huì)計(jì)主體組成的虛擬會(huì)計(jì)主體 ，不具有法律主體地位 14 ，不同審計(jì)階段特殊的審計(jì)考慮？ 不同審計(jì)階段 特殊考慮 審計(jì)預(yù)備被調(diào)查階段 了解被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng) 。 審計(jì)計(jì)劃階段 特別考慮被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng) 。 審計(jì)實(shí)施階段 重點(diǎn)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍及其變動(dòng)情況 、 母子公司的會(huì)計(jì)政策 、 集團(tuán)內(nèi)公司間交易的抵消情況等進(jìn)行審計(jì) 。 審計(jì)報(bào)告階段 不僅考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范圍段的特殊性 。 而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響 。 15 二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的確定 ? [案例 3] ? 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 了解到以下情況： ? 1． A公司沒(méi)有納入合并范圍 ， 原因是 2021年 8月 18日召開(kāi)的三屆四次董事會(huì)決議已批準(zhǔn) ， 將持有的 A公司 99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B公司 ， 轉(zhuǎn)讓價(jià)格以 2021年 6月 30日經(jīng)過(guò)資產(chǎn)整合后的 A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù) ， 上述股權(quán)作價(jià) 80， 789， 元 。 本項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華興集團(tuán)公司 2021年第三次臨時(shí)股東大會(huì)批準(zhǔn) ， 截止 2021年 12月 31日 ， 華興集團(tuán)公司實(shí)際收到 B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款現(xiàn)金 5080萬(wàn)元 。 但截止 2021年 12月 31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中 ， 故未確認(rèn)該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng) 。 鑒于交易的實(shí)質(zhì) ， A公司的資產(chǎn)及管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了 B公司 ， 華興集團(tuán)公司已經(jīng)不能再?gòu)?A公司獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn) ， 亦無(wú)法采用權(quán)益法核算該等長(zhǎng)期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍 。 16 50%以上的 X公司 ， 已納入合并范圍 ， 原因?yàn)椋篨公司系本公司控股子公司 Y公司 (華興集團(tuán)公司持有其 %的股權(quán) )的子公司 ， Y公司擁有其股份的 %， 系該公司第一大股東 。 X公司系中外合資企業(yè) ， 外方甲占 24%， 外方乙占%。 中外合資企業(yè)的章程第二十二條規(guī)定： “ 董事會(huì)董事長(zhǎng)由最大的股東方委派 ” ， 第三十三條規(guī)定 “ 合營(yíng)公司設(shè)總經(jīng)理一人 ， 副總經(jīng)理若干人 ， 總經(jīng)理由董事長(zhǎng)提名 ， 董事會(huì)聘任；副總經(jīng)理由總經(jīng)理提名 ， 董事會(huì)聘任 ” 。 截至 2021年 12月 31日止 ， X公司的董事長(zhǎng)由 Y公司董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理 (亦是華興集團(tuán)公司副董事長(zhǎng) )王先生擔(dān)任 、 總經(jīng)理由 Y公司董事兼副總經(jīng)理 (亦為華興集團(tuán)公司董事 )李先生擔(dān)任 、 副總經(jīng)理是 Y公司委派的董事 、 財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等高級(jí)管理人員亦由 Y公司推薦或委派 。 由此 ， Y公司取得了對(duì) X公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制權(quán) ， X公司應(yīng)納入到華興集團(tuán)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi) 。 17 。 原因是 Z公司系中外合作企業(yè) ，是華興集團(tuán)公司控股子公司 Y公司 (興集團(tuán)公司持有其 %的股權(quán) )的合作企業(yè) (持股 50%)， Z公司合作協(xié)議規(guī)定的 “ 利潤(rùn)分配原則 ” 為：自資金到位起 5年內(nèi)按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤(rùn)外方分配 90%、 Y公司分配 10%(如外方按比例分得利潤(rùn)超過(guò) 150萬(wàn)美元 /年 ， 則按 150萬(wàn)美元 /年支付 ， 其余歸 Y公司所有 )， 自資金到位第六年起至合營(yíng)期滿(mǎn)按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤(rùn)外方分配 35%、 Y公司分配 65%。 “ 合作經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)財(cái)產(chǎn)處理 ” 為：合作期滿(mǎn) ， 應(yīng)依法進(jìn)行清算 ， 清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交 Y公司等 。 由于 Z企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行分配 ， 故未將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 ，原因是華興集團(tuán)公司擁有 E公司 70%的表決權(quán)的股份，同時(shí)又擁有 F公司 25%有表決權(quán)的股份，而 E公司又擁有 F公司 30%的有表決權(quán)的股份。 18 [分析與討論 ] 是否應(yīng)納入合并范圍 ? 凡是已持有 1年以上的子公司股權(quán)占半數(shù)以上，無(wú)論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^(guò) 1年的（包括已在出售過(guò)程中，但尚不滿(mǎn)足財(cái)會(huì) [2021]18號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)的全部 4項(xiàng)條件的 : 出售協(xié)議已獲股東大會(huì)或股東會(huì)批準(zhǔn)通過(guò)；與購(gòu)買(mǎi)方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分一般應(yīng)超過(guò) 50%；企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)），原則上不能排除于合并報(bào)表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產(chǎn)負(fù)債表日已簽署正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效，買(mǎi)方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日前向被投資企業(yè)派出高級(jí)管理人員并已開(kāi)始履行職責(zé)，原由賣(mài)方任命的被投資企業(yè)高級(jí)管理人員已同時(shí)撤回，且買(mǎi)賣(mài)雙方書(shū)面約定賣(mài)方不再享有或者承擔(dān)自資產(chǎn)負(fù)債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧，則此時(shí)賣(mài)方可以將該筆長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，不納入年末合并范圍（但仍應(yīng)將該被投資企業(yè)自年初起至該日期止期間內(nèi)的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍），待財(cái)會(huì) [2021]18號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)條件全部滿(mǎn)足之后，再確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。 19 ？ （ 1） 數(shù)量標(biāo)準(zhǔn) 。 按照在被投資公司控股比例來(lái)確定 。 以擁有被投資子公司的 50%以上的有表決權(quán)普通股為標(biāo)志 。 主要表現(xiàn)是： （ 1） 直接控股 ， 即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份； （ 2） 間接控股 ， 即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份； （ 3） 直接和間接合計(jì)控股 ，即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份 。 （ 2） 質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn) 。 母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán) ， 以能控制子公司經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)政策為標(biāo)志 。 主要表現(xiàn)在： （ 1） 通過(guò)與被投資公司其他投資者之間協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股； （ 2） 根據(jù)章程和協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策； （ 3） 有權(quán)任免董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； （4） 在董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的會(huì)議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán) 。 在現(xiàn)實(shí)中 ， 如果沒(méi)有特殊情況 ， 對(duì)擁有被投資企業(yè)超過(guò) 50%以上有表決權(quán)的股份 ， 采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn) ， 特殊情況下采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；對(duì)未擁有被投資企業(yè)超過(guò) 50%以上有表決權(quán)的股份 ， 采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn) 。 由此 ， 該案例中華興集團(tuán)公司通過(guò) Y公司間接控制 X中外合資企業(yè) ， 應(yīng)當(dāng)按比例納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi) 。 但華興集團(tuán)公司通過(guò) Y公司間接控制 Z中外合資企業(yè) ， 由于 Z企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行的中外合作企業(yè) ， 不納入合并報(bào)表范圍 。 華興集團(tuán)公司通過(guò)直接和間接合計(jì)控股 （ 25%+30%=55%） E公司 ， 納入合并范圍 （ 這與國(guó)際慣例不一致 ， 國(guó)際慣例是 70%*30%+25%=46%， 不能納入合并范圍 ） 。 20 ？ 項(xiàng)目 內(nèi)容 納入合并范圍 、 間接擁有 、 以直接和間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上 （ 不含半數(shù) ）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； ，但通過(guò)一定方式能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施實(shí)質(zhì)性控制的； 。 不納入合并范圍 、 銷(xiāo)售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)額按有關(guān)規(guī)定計(jì)算得出的比率均在 10%以下的子公司； ； ；； 公司； ； 限制 ， 資金受到高度限制的境外子公司 。 21 [案例 4] 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 了解到以下情況：