【正文】 若發(fā)生購(gòu)買 、 轉(zhuǎn)讓股權(quán)而增加控股子公司 、 合營(yíng)企業(yè)的情況 ，應(yīng)說明每個(gè)新增或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購(gòu)買日及其確定方法 。 （ 2） 公司所控制的境內(nèi)外所有子公司及合營(yíng)企業(yè)的名稱 、 業(yè)務(wù)性質(zhì) 、注冊(cè)資本 、 經(jīng)營(yíng)范圍以及公司對(duì)其實(shí)際投資額和所占權(quán)益比例等 。 ? 。如果通過實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序后，發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響沒有消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位糾正，否則也應(yīng)考慮發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響已經(jīng)消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告。 但決不能只是在審計(jì)報(bào)告中說明 “ 該公司的會(huì)計(jì)報(bào)表是由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并提供審計(jì)報(bào)告 ， 我們未對(duì)其進(jìn)行審計(jì) ” 。 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮哪些因素來判斷其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的充分性 ？ 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的充分性時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：(1)單個(gè)組成部分的財(cái)務(wù)重大性； (2)組成部分是否可能導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) ， 以及風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì) ， 例如舞弊風(fēng) 險(xiǎn)； (3)在集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)期間引起集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的事項(xiàng)； (4)與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合作經(jīng)歷 ， 對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格 、 獨(dú)立性 、 專業(yè)勝任能力 、 審計(jì)資源以及質(zhì)量控制程序的評(píng)價(jià)； (5)對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的參與程度 。 ? 李浩通過集團(tuán)公司要求 A公司對(duì)其存貨盤點(diǎn) ， 但由于客觀條件所限 ， A公司無法提供存貨盤點(diǎn)表 ， 李浩復(fù)核了今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿以及審計(jì)情況備忘錄 ， 認(rèn)為由于華興公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的存貨項(xiàng)目有 15％ 均存放于 A公司 ， A公司未提供存貨盤點(diǎn)表是對(duì)本次審計(jì)范圍的重大限制 ， 因此 ， 出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 對(duì)股票股利的處理 ， 可以參考 《 投資 》 準(zhǔn)則的規(guī)定 ，即母公司在收到股票股利時(shí)不作正式賬務(wù)處理 ， 只在備查簿中登記 。 （ 3） 股權(quán)比例發(fā)生變化后 ， 母公司應(yīng)當(dāng)按照變化后的股權(quán)比例對(duì)該子公司進(jìn)行權(quán)益法核算 。 3． 編制合并報(bào)表中 ， 當(dāng)母公司 “直接＋間接 ”持有某子公司股權(quán)情況下 ， 即子公司在集團(tuán)內(nèi)除母公司外還有其他股東時(shí) ，應(yīng)如何編制抵消分錄 ？ 一般認(rèn)為，這種情況下，按正常程序抵消母公司與該子公司的相關(guān)項(xiàng)目后，少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益中有一部分是屬于集團(tuán)內(nèi)其他股東的，系集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益和損益，因此還應(yīng)編制二次抵消分錄將這部分少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別與集團(tuán)內(nèi)其他股東的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益相抵消： 37 借：少數(shù)股東權(quán)益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 借：投資收益 貸：少數(shù)股東損益 如：甲公司為乙公司的子公司 ， 乙公司持有丙公司 60%股份 ， 甲公司又持有丙公司 20%股份 ， 乙公司在期末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)編制的抵銷分錄為： 借：實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股投資 —— 丙公司 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 60%） 少數(shù)股東權(quán)益 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 40%） 合并甲報(bào)表時(shí) ， 除進(jìn)行正常的抵銷處理外 ， 還應(yīng)對(duì)乙公司的少數(shù)股東權(quán)益中屬于甲公司的 50%（ 即丙公司凈資產(chǎn)的 20%） 再作抵銷 ， 即： 借：少數(shù)股東權(quán)益 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 20%） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 丙公司 38 認(rèn) ？ 若需要確認(rèn) ， 應(yīng)確認(rèn)為損益還是權(quán)益 ？ 當(dāng)股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng)但未改變具有控制權(quán)的事實(shí)時(shí) ， 一個(gè)應(yīng)予考慮的問題就是權(quán)益法的分段運(yùn)用 。 （ 2） 同步法 。 這樣合并報(bào)表時(shí) ， 則可能出現(xiàn)未分配利潤(rùn)是負(fù)數(shù)的局面 ， 即母公司將子公司計(jì)提的盈余公積也分配給了其股東 。 在這種情況下 ,應(yīng)按子公司超額虧損扣除各投資者承擔(dān)的責(zé)任數(shù)額后的差額計(jì)算“ 未確認(rèn)投資損失 ” 的數(shù)額 。 本案例中 ， 華興集團(tuán)公司年末確認(rèn)的投資損失是 700萬元 ,未確認(rèn)的損失為 900萬元 (2,000 80%700)。 在確認(rèn) “ 未確認(rèn)投資損失 ” 數(shù)額時(shí) ,與情況 (1)相同 ,同樣應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額 ,本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定 。 (1)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等 。 如果少數(shù)股東也負(fù)有擔(dān)保責(zé)任 ,應(yīng)按承擔(dān)的超額虧損確認(rèn)為少數(shù)股東本期損失 ,少數(shù)股東權(quán)益則相應(yīng)體現(xiàn)為負(fù)數(shù) 。 2． 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 什么情況下不確認(rèn) “ 未確認(rèn)投資損失 ” 或 “ 未確認(rèn)投資損失 ” 為零 ？ 對(duì)子公司發(fā)生的超過其凈資產(chǎn)額但實(shí)際屬于母公司承擔(dān)的虧損全額計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 不再作為 “ 未確認(rèn)的投資損失 ”列示 ， 具體為： （ 1） 當(dāng)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已經(jīng)為零并有部分未確認(rèn)的投資損失 ,而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù) ,合并報(bào)表時(shí) ,不應(yīng)增設(shè) “ 未確認(rèn)投資損失 ” 。 B公司 2021年末凈資產(chǎn)為 1,000萬元 ,其中股本為 600萬元 ,資本公積為 400萬元 ,未分配利潤(rùn)為 2,000萬元 ,全部為當(dāng)年發(fā)生的虧損 。在不完全權(quán)益法核算時(shí) ， 對(duì)于母子公司內(nèi)部交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益以及影響母公司所占子公司權(quán)益而未包括在子公司凈利潤(rùn)中的數(shù)額 ， 母公司賬上未予確認(rèn) ， 只在合并報(bào)表工作底稿上反映 。 用公式表示：合并價(jià)差 Ⅰ= （ 子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值一子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值 ） 母公司股權(quán)比率 。 28 四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并價(jià)差問題 ? [案例 6] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ，逐筆檢查合并分錄 ， 發(fā)現(xiàn)華興集團(tuán)公司將長(zhǎng)期投資核算中的錯(cuò)誤不加更正 ,統(tǒng)統(tǒng)混淆在合并價(jià)差 ，于是 ， 建議華興集團(tuán)公司予以糾正 。 所以 ， 準(zhǔn)則似乎不允許權(quán)益法核算時(shí)統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策 ， 也不允許投資企業(yè)按照自己的會(huì)計(jì)政策調(diào)整被投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表并以調(diào)整后的報(bào)表為依據(jù)進(jìn)行權(quán)益法核算 。 因?yàn)槟腹緫?yīng)按母公司凈利潤(rùn)作為計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) ， 而不是按合并凈利潤(rùn)作為計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) 。 在編制合并報(bào)表時(shí) ， 華興公司按調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金 。 假如該子公司系購(gòu)入資產(chǎn)方 ， 則編制合并報(bào)表可視同吸收合并接受該子公司的資產(chǎn)及負(fù)債；假如該子公司系出售資產(chǎn)方 ， 則母公司購(gòu)買該子公司的資產(chǎn) 。 24 ， 且已無控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí) ， 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中 ， 企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計(jì)提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的盈余公積 ， 還是根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整 ？ 當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降 ， 且已無控制權(quán) ， 不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整 。 但是 ,應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購(gòu)買子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期 (日 )財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響 ,以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響 。 因此 ， 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 華興公司把 A公司 、 B公司納入合并范圍 ， 沒有把 C公司 、 D公司納入合并范圍 。 20 ？ 項(xiàng)目 內(nèi)容 納入合并范圍 、 間接擁有 、 以直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上 （ 不含半數(shù) ）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； ，但通過一定方式能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施實(shí)質(zhì)性控制的； 。 在現(xiàn)實(shí)中 ， 如果沒有特殊情況 ， 對(duì)擁有被投資企業(yè)超過 50%以上有表決權(quán)的股份 ， 采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn) ， 特殊情況下采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；對(duì)未擁有被投資企業(yè)超過 50%以上有表決權(quán)的股份 ， 采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn) 。 主要表現(xiàn)是： （ 1） 直接控股 ， 即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份； （ 2） 間接控股 ， 即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份； （ 3） 直接和間接合計(jì)控股 ，即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份 。 18 [分析與討論 ] 是否應(yīng)納入合并范圍 ? 凡是已持有 1年以上的子公司股權(quán)占半數(shù)以上，無論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^ 1年的（包括已在出售過程中，但尚不滿足財(cái)會(huì) [2021]18號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)的全部 4項(xiàng)條件的 : 出售協(xié)議已獲股東大會(huì)或股東會(huì)批準(zhǔn)通過；與購(gòu)買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購(gòu)買價(jià)款的大部分一般應(yīng)超過 50%；企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)），原則上不能排除于合并報(bào)表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產(chǎn)負(fù)債表日已簽署正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效，買方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日前向被投資企業(yè)派出高級(jí)管理人員并已開始履行職責(zé)，原由賣方任命的被投資企業(yè)高級(jí)管理人員已同時(shí)撤回，且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔(dān)自資產(chǎn)負(fù)債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧，則此時(shí)賣方可以將該筆長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值先轉(zhuǎn)入其