【正文】 （ 6）對(duì)按照比例合并方法進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行注釋外，還應(yīng)當(dāng)對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的主要項(xiàng)目進(jìn)行注釋。 （ 5） 公司報(bào)告期內(nèi)合并報(bào)表范圍如發(fā)生變更的 ， 應(yīng)當(dāng)披露變更內(nèi)容 、原因 。 （ 3） 未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的原因及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況 、經(jīng)營(yíng)成果的影響 。 46 3. 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)當(dāng)披露的 與合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)容有哪些？ 合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注通常應(yīng)披露以下與合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)容： （ 1） 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)合并范圍的確定原則 ， 合并所采用的會(huì)計(jì)方法 。 ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議華興集團(tuán)公司糾正不適當(dāng)和不完善的披露 ，華興集團(tuán)公司接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議 ， 修改了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的披露 45 [分析與討論 ] ，集團(tuán)公司內(nèi)各個(gè)子公司的關(guān)聯(lián)交易，是否需要在關(guān)聯(lián)交易中披露？ 不需要。 44 八、注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的披露問(wèn)題 ? [案例 9] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在對(duì)華興集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并抵消分錄逐筆檢查后，重點(diǎn)檢查了合并 會(huì)計(jì)報(bào)表 的報(bào)表附注，發(fā)現(xiàn)： ? A與 B之間的交易。該案例中，由于其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見(jiàn)的原因仍對(duì)華興集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 43 ?審計(jì)報(bào)告 ， 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理 ？ ?集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告的事項(xiàng)作為一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)， 并與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和組成部分管理當(dāng)局討論影響組成部分會(huì)計(jì)信息的重要事項(xiàng)，在必要時(shí)直接實(shí)施、或與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序 ，以決定該事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型。 ―我們所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn) ， 凡涉及該公司的各項(xiàng)金額均以其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ) 。 但如果集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作感到不滿意 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 ， 或者不利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作 ， 自己獨(dú)立取證 。 42 ? 作 ， 而其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的組成部分具有財(cái)務(wù)重大性 ，或可能導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) ， 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理 ？ ? 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿 。 在對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí) ， 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)獨(dú)自承擔(dān)責(zé)任 ，除集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不能提供充分 、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)外 ， 不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作 。 41 [討論與分析 ] ， 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任劃分 ？ 如果決定利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作 ， 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的影響 。 同時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)集團(tuán)公司約有 15％ 存貨均存放于 A公司 。 此外 ，在編制合并抵消分錄時(shí) ， 已經(jīng)將股票股利予以抵消 ， 不涉及到在合并報(bào)表中反映 。 39 5. 子公司發(fā)放的股票股利在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中是否確認(rèn) ？ 怎么確認(rèn) ？ 股票股利的發(fā)放并不影響子公司股東權(quán)益總額的變動(dòng) ， 只是股東權(quán)益的內(nèi)部會(huì)計(jì)科目之間調(diào)整 。 我們認(rèn)為 ， 母公司出售對(duì)子公司股權(quán)投資 ， 所收到款項(xiàng)超過(guò)被處置的股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額 ， 只要購(gòu)買(mǎi)方是合并集團(tuán)以外的單位或者個(gè)人 ， 就應(yīng)確認(rèn)處置損益并計(jì)入處置當(dāng)期的利潤(rùn)表 （ 母公司為上市公司且出售給關(guān)聯(lián)方時(shí)例外 ） 。 如系增資 ， 應(yīng)根據(jù) “問(wèn)題解答四 ”的規(guī)定計(jì)算追加投資增加享有的凈資產(chǎn)和股權(quán)投資差額 （ 或資本公積 ） ；如系出售投資 ， 應(yīng)當(dāng)計(jì)算股權(quán)投資處置損益 。 即： （ 1） 在股權(quán)比例發(fā)生變化之前 ， 首先依據(jù)變更前的股權(quán)比例 ， 對(duì)年初到股權(quán)變更前一時(shí)點(diǎn)在該子公司的凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)增減變動(dòng)額中所享有的份額進(jìn)行權(quán)益法核算 ， 確保長(zhǎng)期股權(quán)投資的 “投資成本 ”、 “損益調(diào)整 ”、 “投資準(zhǔn)備 ”3個(gè)明細(xì)科目余額之和與股權(quán)變更前該子公司的凈資產(chǎn)余額之比等于變更前的股權(quán)比例 。 當(dāng)母公司直接和間接合計(jì)擁有另一家公司 50%以上具有表決權(quán)的股份時(shí) ， 只能采用同步法合并報(bào)表 。 即直接將集團(tuán)隸屬的子公司放在一起合并報(bào)表 。 即分層合并 ， 先合并子集團(tuán)的報(bào)表 ， 再合并總集團(tuán)的報(bào)表 。 因此分配利潤(rùn)以 母公司 未分配利潤(rùn)為準(zhǔn) 。 而母公司帳務(wù)處理時(shí) ， 則是根據(jù)當(dāng)年母公司實(shí)現(xiàn)的全部利潤(rùn) （ 包括對(duì)子公司的投資收益 ） 計(jì)提母公司的盈余公積金 （ 這樣對(duì)子公司部分實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)將再計(jì)提一次盈余公積金 ） ， 剩下的可以全部分配給股東 。 35 六、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵消分錄中的難點(diǎn)問(wèn)題 ? [問(wèn)題 7] ? ，是以母公司的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)，還是以合并報(bào)表上的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)？ ? 根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定 ,每個(gè)獨(dú)立法人企業(yè)在年末若實(shí)現(xiàn)盈利 ,均要計(jì)提盈余公積金 (包括母公司 、 子公司 )、 而集團(tuán)企業(yè)每年需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 (4)投資者為被投資單位負(fù)有擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)部分超額虧損 。 但由于計(jì)提了減值準(zhǔn)備 100萬(wàn)元 ,實(shí)際未確認(rèn)的損失應(yīng)是 800萬(wàn)元 。 此種情況又可以分為兩類(lèi) :一是由于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額貸方余額 ,二是由于計(jì)提了減值準(zhǔn)備 。 而母公司未確認(rèn)的部分與子公司超額虧損的差額視作股權(quán)投資差額的提前攤銷(xiāo) ,并作為對(duì)外支出不予抵銷(xiāo) 。 這種情況一般是指母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額借方余額 。 這種情況應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額 ,而本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額則應(yīng)按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定 。 分責(zé)任時(shí) ， “ 未確認(rèn)投資損失 ” 的核算問(wèn)題 。 （ 3） 當(dāng)母公司對(duì)子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保而承擔(dān)子公司全部超額虧損 。 在這種情況下 ,―未確認(rèn)投資損失 ” 項(xiàng)目應(yīng)該為零 。 33 （ 2） 各投資者分別對(duì)子公司負(fù)有債務(wù)擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)子公司全部超額虧損 。 在合并資產(chǎn)負(fù)債表上 ， “ 未確認(rèn)的投資損失 ”作為一個(gè)減項(xiàng) ， 列示于 “ 未分配利潤(rùn) ” 項(xiàng)目之前；在合并利潤(rùn)表上 ， “ 未確認(rèn)投資損失 ” 作為一個(gè)加項(xiàng) ， 列示于 “ 少數(shù)股東損益 ” 項(xiàng)目之后 。 華興集團(tuán)公司 2023年末 “ 長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——B公司 ” 賬面價(jià)值為 700萬(wàn)元 (其中賬面余額為 800萬(wàn)元 ,計(jì)提減值準(zhǔn)備 100萬(wàn)元 )。 30 （ 1）余額法 借：合并價(jià)差 （ 編制日股權(quán)投資差額的余額 ） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 編制日股權(quán)投資差額的余額 ） 借：管理費(fèi)用 （ 當(dāng)期攤銷(xiāo)額 ） 貸：投資收益 （ 當(dāng)期攤銷(xiāo)額 ） （ 2） 總額法 借：合并價(jià)差 （ 購(gòu)買(mǎi)日股權(quán)投資差額總額 ） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 購(gòu)買(mǎi)日股權(quán)投資差額總額 ） 借：投資收益 （ 母公司當(dāng)期對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)額 ） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 母公司當(dāng)期對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)額 ） 借：管理費(fèi)用 （ 合并價(jià)差當(dāng)期攤銷(xiāo)額 ） 貸：合并價(jià)差 （ 合并價(jià)差當(dāng)期攤銷(xiāo)額 ） 31 五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的少數(shù)股權(quán)問(wèn)題 ? [案例 7] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)： ? 華興集團(tuán)公司擁有 B公司 80%的股權(quán) 。 這樣 ， 在編制合并報(bào)表工作底稿時(shí) ，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資數(shù)額與子公司所有權(quán)益中屬于母公司的份額就會(huì)出現(xiàn)差額 。 （ 3） 合并價(jià)差是母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資采用不完全權(quán)益法核算時(shí)所形成的 。 （ 2）合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù) （ 或負(fù)商譽(yù) ） 即母公司購(gòu)買(mǎi)子公司的購(gòu)買(mǎi)成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中屬于母公司的股權(quán)份額 。 29 合并價(jià)差由兩部分構(gòu)成 ， 一部分是權(quán)益性資本投資抵銷(xiāo)時(shí)所形成的合并價(jià)差 ，其來(lái)源分為三個(gè)層次： （ 1） 合并時(shí) ， 子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額中屬于母公司股權(quán)份額的部分 。 ? [分析與討論 ] ? ? 按照財(cái)政部關(guān)于 《 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定 》 ,母公司對(duì)子公司的投資或子公司之間的相互投資均應(yīng)與子公司或被投資企業(yè)的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷(xiāo)。 但這可能產(chǎn)生股權(quán)投資借方差額的問(wèn)題 ， 如果根據(jù)被投資企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)和盈利狀況推斷 ， 不會(huì)發(fā)生可收回金額低于初始投資成本的情況 ， 仍可照常確認(rèn)并分期攤銷(xiāo) 。但如果 母公司確認(rèn)投資收益 ， 先將子公司的法定會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度 （ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ） 進(jìn)行調(diào)整 ， 以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益核