【正文】 長(zhǎng)期股權(quán)投資 (損益調(diào)整 ) 100 32 [討論與分析 ] 1.“未確認(rèn)的投資損失 ” 的屬性 在合并資不抵債子公司的報(bào)表時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)增設(shè) “ 未確認(rèn)的投資損失 ” 這一科目 ， 以反映母公司尚未確認(rèn)的對(duì)子公司超額虧損的分擔(dān)額 。 2． 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 什么情況下不確認(rèn) “ 未確認(rèn)投資損失 ” 或 “ 未確認(rèn)投資損失 ” 為零 ？ 對(duì)子公司發(fā)生的超過其凈資產(chǎn)額但實(shí)際屬于母公司承擔(dān)的虧損全額計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 不再作為 “ 未確認(rèn)的投資損失 ”列示 ， 具體為： （ 1） 當(dāng)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已經(jīng)為零并有部分未確認(rèn)的投資損失 ,而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù) ,合并報(bào)表時(shí) ,不應(yīng)增設(shè) “ 未確認(rèn)投資損失 ” 。 由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項(xiàng)債務(wù) ,因此在合并報(bào)表中不能重復(fù)反映 ,應(yīng)該將母公司的預(yù)計(jì)負(fù)債與相應(yīng)的營(yíng)業(yè)外支出相抵銷 ,然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認(rèn)的損失在合并報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái) 。 如果少數(shù)股東也負(fù)有擔(dān)保責(zé)任 ,應(yīng)按承擔(dān)的超額虧損確認(rèn)為少數(shù)股東本期損失 ,少數(shù)股東權(quán)益則相應(yīng)體現(xiàn)為負(fù)數(shù) 。 這種情況仍不確認(rèn) “ 未確認(rèn)投資損失 ” ,但少數(shù)股東因不承擔(dān)責(zé)任 ,因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零 ,也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認(rèn)少數(shù)股東本期損失的問題 。 (1)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等 。 34 (2)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額 。 在確認(rèn) “ 未確認(rèn)投資損失 ” 數(shù)額時(shí) ,與情況 (1)相同 ,同樣應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額 ,本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定 。 (3)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額 。 本案例中 ， 華興集團(tuán)公司年末確認(rèn)的投資損失是 700萬(wàn)元 ,未確認(rèn)的損失為 900萬(wàn)元 (2,000 80%700)。 合并報(bào)表中累計(jì)未確認(rèn)的投資損失還是 1,000萬(wàn)元 ,但本年未確認(rèn)的損失應(yīng)該為 1,100萬(wàn)元 ,這是由于以前年度的確認(rèn)而導(dǎo)致今年未確認(rèn)增加 100萬(wàn)元 。 在這種情況下 ,應(yīng)按子公司超額虧損扣除各投資者承擔(dān)的責(zé)任數(shù)額后的差額計(jì)算“ 未確認(rèn)投資損失 ” 的數(shù)額 。 如果子公司當(dāng)年盈利全部分配 ， 則其利潤(rùn)分配分兩部分 ， 一部分為子公司計(jì)提的盈余公積 （ 保留在子公司 ） ， 另一部分為上交給母公司的利潤(rùn)（ 在母公司 ） 。 這樣合并報(bào)表時(shí) ， 則可能出現(xiàn)未分配利潤(rùn)是負(fù)數(shù)的局面 ， 即母公司將子公司計(jì)提的盈余公積也分配給了其股東 。 36 2在多層控股關(guān)系下，編制合并報(bào)表時(shí)是層層合并，還是一次性合并？ （ 1） 順序法 。 （ 2） 同步法 。當(dāng)子集團(tuán)不許單獨(dú)編合并報(bào)表且納入合并范圍的公司數(shù)量不太多時(shí) ， 可采用同步法合并報(bào)表 。 3． 編制合并報(bào)表中 ， 當(dāng)母公司 “直接＋間接 ”持有某子公司股權(quán)情況下 ， 即子公司在集團(tuán)內(nèi)除母公司外還有其他股東時(shí) ，應(yīng)如何編制抵消分錄 ？ 一般認(rèn)為，這種情況下，按正常程序抵消母公司與該子公司的相關(guān)項(xiàng)目后，少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益中有一部分是屬于集團(tuán)內(nèi)其他股東的，系集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益和損益，因此還應(yīng)編制二次抵消分錄將這部分少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別與集團(tuán)內(nèi)其他股東的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益相抵消： 37 借：少數(shù)股東權(quán)益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 借：投資收益 貸：少數(shù)股東損益 如：甲公司為乙公司的子公司 ， 乙公司持有丙公司 60%股份 ， 甲公司又持有丙公司 20%股份 ， 乙公司在期末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)編制的抵銷分錄為： 借：實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股投資 —— 丙公司 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 60%） 少數(shù)股東權(quán)益 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 40%） 合并甲報(bào)表時(shí) ， 除進(jìn)行正常的抵銷處理外 ， 還應(yīng)對(duì)乙公司的少數(shù)股東權(quán)益中屬于甲公司的 50%（ 即丙公司凈資產(chǎn)的 20%） 再作抵銷 ， 即： 借：少數(shù)股東權(quán)益 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 20%） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 丙公司 38 認(rèn) ？ 若需要確認(rèn) ， 應(yīng)確認(rèn)為損益還是權(quán)益 ？ 當(dāng)股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng)但未改變具有控制權(quán)的事實(shí)時(shí) ， 一個(gè)應(yīng)予考慮的問題就是權(quán)益法的分段運(yùn)用 。 （ 2） 股權(quán)比例發(fā)生變化時(shí) ， 母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)變更前后享有子公司凈資產(chǎn)份額的增減變動(dòng)情況進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理 。 （ 3） 股權(quán)比例發(fā)生變化后 ， 母公司應(yīng)當(dāng)按照變化后的股權(quán)比例對(duì)該子公司進(jìn)行權(quán)益法核算 。 這部分處置損益在合并報(bào)表編制時(shí)不應(yīng)予以抵銷 ， 因?yàn)檫@不屬于內(nèi)部交易損益 。 對(duì)股票股利的處理 ， 可以參考 《 投資 》 準(zhǔn)則的規(guī)定 ，即母公司在收到股票股利時(shí)不作正式賬務(wù)處理 ， 只在備查簿中登記 。 6．合并報(bào)表的勾稽關(guān)系問題 （ 1）少數(shù)股東權(quán)益 =子公司股東權(quán)益 少數(shù)股東持股比例 （ 2）少數(shù)股東損益 =子公司凈利潤(rùn) 少數(shù)股東持股比例 （ 3）合并所有者權(quán)益 ≤ 母公司所有者權(quán)益 （ 4）合并未分配利潤(rùn) ≤ 母公司未分配利潤(rùn) （ 5）合并（股本 +資本公積 +盈余公積） ≤ 母公司（股本 +資本公積 +盈余公積） （ 6）合并凈利潤(rùn) ≤ 母公司凈利潤(rùn) （ 7）合并長(zhǎng)期股權(quán)投資 =母子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資 –對(duì)納入合并范圍內(nèi)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 8）合并投資收益 =母子公司投資收益 –按權(quán)益確認(rèn)的對(duì)子公司的投資收益 40 七、合并會(huì)計(jì)報(bào)表中利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作 ? [案例 8] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 注意到合并范圍內(nèi)的全資 A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì) ， 已審計(jì)的 A公司的凈利潤(rùn)占華興公司合并凈利潤(rùn)的 ％ ， 今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所因 A公司沒有提供存貨盤點(diǎn)表而出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 ? 李浩通過集團(tuán)公司要求 A公司對(duì)其存貨盤點(diǎn) ， 但由于客觀條件所限 ， A公司無(wú)法提供存貨盤點(diǎn)表 ， 李浩復(fù)核了今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿以及審計(jì)情況備忘錄 ， 認(rèn)為由于華興公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的存貨項(xiàng)目有 15％ 均存放于 A公司 ， A公司未提供存貨盤點(diǎn)表是對(duì)本次審計(jì)范圍的重大限制 ， 因此 ， 出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)配合集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作 ， 并在征得組成部分管理當(dāng)局同意后 ， 提供集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要的信息 。 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮哪些因素來(lái)判斷其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的充分性 ？ 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的充分性時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：(1)單個(gè)組成部分的財(cái)務(wù)重大性； (2)組成部分是否可能導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) ， 以及風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì) ， 例如舞弊風(fēng) 險(xiǎn)； (3)在集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)期間引起集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的事項(xiàng)； (4)與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合作經(jīng)歷 ， 對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格 、 獨(dú)立性 、 專業(yè)勝任能力 、 審計(jì)資源以及質(zhì)量控制程序的評(píng)價(jià)； (5)對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的參與程度 。 如果集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作感到滿意 ， 決定依賴其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作時(shí) ， 一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作 。 但決不能只是在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明 ―該公司的會(huì)計(jì)報(bào)表是由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并提供審計(jì)報(bào)告 ， 我們未對(duì)其進(jìn)行審計(jì) ‖。 ‖， 這使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者不知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的態(tài)度 ， 有分?jǐn)傌?zé)任的嫌疑 。如果通過實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序后，發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響沒有消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位糾正，否則也應(yīng)考慮發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響已經(jīng)消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮發(fā)表無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。 ?分 、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？ ?考慮這種范圍限制對(duì)出具審計(jì)報(bào)告的影響，發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。 ? 。 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 第一百五十條規(guī)定 “ 下列關(guān)聯(lián)方交易不需要披露：（一）在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中批露包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易；（二）在合并會(huì)計(jì)報(bào)表一同提供的母公司會(huì)計(jì)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易 ” ，如果被審計(jì)單位的合并會(huì)計(jì)報(bào)表披露不適當(dāng)、不充分，且拒絕接受建議，如何處理？ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。 （ 2） 公司所控制的境內(nèi)外所有子公司及合營(yíng)企業(yè)的名稱 、 業(yè)務(wù)性質(zhì) 、注冊(cè)資本 、 經(jīng)營(yíng)范圍以及公司對(duì)其實(shí)際投資額和所占權(quán)益比例等 。 （ 4） 對(duì)納入合并范圍但母公司持股比例未達(dá)到 50%以上的子公司 ， 納入合并范圍的原因說(shuō)明 。 若發(fā)生購(gòu)買 、 轉(zhuǎn)讓股權(quán)而增加控股子公司 、 合營(yíng)企業(yè)的情況 ，應(yīng)說(shuō)明每個(gè)新增或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購(gòu)買日及其確定方法 。