【正文】 （ 4） 對(duì)納入合并范圍但母公司持股比例未達(dá)到 50%以上的子公司 ， 納入合并范圍的原因說(shuō)明 。 ?分 、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？ ?考慮這種范圍限制對(duì)出具審計(jì)報(bào)告的影響，發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 如果集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作感到滿意 ， 決定依賴其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作時(shí) ， 一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作 。 6．合并報(bào)表的勾稽關(guān)系問(wèn)題 （ 1）少數(shù)股東權(quán)益 =子公司股東權(quán)益 少數(shù)股東持股比例 （ 2）少數(shù)股東損益 =子公司凈利潤(rùn) 少數(shù)股東持股比例 （ 3）合并所有者權(quán)益 ≤ 母公司所有者權(quán)益 （ 4）合并未分配利潤(rùn) ≤ 母公司未分配利潤(rùn) （ 5）合并（股本 +資本公積 +盈余公積） ≤ 母公司（股本 +資本公積 +盈余公積） （ 6）合并凈利潤(rùn) ≤ 母公司凈利潤(rùn) （ 7）合并長(zhǎng)期股權(quán)投資 =母子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資 –對(duì)納入合并范圍內(nèi)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 8）合并投資收益 =母子公司投資收益 –按權(quán)益確認(rèn)的對(duì)子公司的投資收益 40 七、合并會(huì)計(jì)報(bào)表中利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作 ? [案例 8] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 注意到合并范圍內(nèi)的全資 A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì) ， 已審計(jì)的 A公司的凈利潤(rùn)占華興公司合并凈利潤(rùn)的 ％ ， 今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所因 A公司沒(méi)有提供存貨盤(pán)點(diǎn)表而出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 。 （ 2） 股權(quán)比例發(fā)生變化時(shí) ， 母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)變更前后享有子公司凈資產(chǎn)份額的增減變動(dòng)情況進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理 。 36 2在多層控股關(guān)系下，編制合并報(bào)表時(shí)是層層合并，還是一次性合并？ （ 1） 順序法 。 合并報(bào)表中累計(jì)未確認(rèn)的投資損失還是 1,000萬(wàn)元 ,但本年未確認(rèn)的損失應(yīng)該為 1,100萬(wàn)元 ,這是由于以前年度的確認(rèn)而導(dǎo)致今年未確認(rèn)增加 100萬(wàn)元 。 34 (2)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額 。 由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項(xiàng)債務(wù) ,因此在合并報(bào)表中不能重復(fù)反映 ,應(yīng)該將母公司的預(yù)計(jì)負(fù)債與相應(yīng)的營(yíng)業(yè)外支出相抵銷 ,然后再通過(guò)子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認(rèn)的損失在合并報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái) 。 另一部分則是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)所形成的差額 ， 是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一成員企業(yè)從第三者手中取得另一成員企業(yè)發(fā)行的債券時(shí) ，由于債券購(gòu)回成本與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券賬面價(jià)值不一致 ， 相互抵銷時(shí)可能發(fā)生差額 ， 也記入 “ 合并價(jià)差 ” 。如果兩者金額不相等 ,該差額則在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中以合并價(jià)差列示。 而境外公司未提取盈余公積 ， 因此不需要調(diào)整 。該年年末編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)為本年度實(shí)現(xiàn)，但由于畢竟不是通過(guò)存貨單獨(dú)銷售而實(shí)現(xiàn)，而是通過(guò)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動(dòng)才是以實(shí)現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本，而應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益 。 23 ， 合并現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理 ？ 根據(jù) 《 關(guān)于執(zhí)行 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答 （ 二 ） 》（ 財(cái)會(huì) [2023]10號(hào) ） 有關(guān)規(guī)定 ， 有關(guān)資產(chǎn)收購(gòu) 、 置入 、 轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中 ， 期末編制現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理如下： （ 1） 企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí) ， 應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將出售子公司所收到的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以出售價(jià)中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營(yíng)業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動(dòng)類的 “收回投資所收到的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目下單列 “出售子公司所收到的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目反映； （ 2） 企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí) ， 將被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以購(gòu)買出價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司或其他營(yíng)業(yè)單位購(gòu)買日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動(dòng)類的 “投資所支付的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目下單列 “購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目反映 。 21 [案例 4] 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 了解到以下情況： 2023年度 ， 華興集團(tuán)公司兼并了 A公司和 B公司 ， 并轉(zhuǎn)讓了C公司 78%的股權(quán) ， 出售了 D公司 。 母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán) ， 以能控制子公司經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)政策為標(biāo)志 。 由于 Z企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行分配 ， 故未將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 16 50%以上的 X公司 ， 已納入合并范圍 ， 原因?yàn)椋篨公司系本公司控股子公司 Y公司 (華興集團(tuán)公司持有其 %的股權(quán) )的子公司 ， Y公司擁有其股份的 %， 系該公司第一大股東 。 審計(jì)計(jì)劃階段 特別考慮被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng) 。 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則和方法 ， 按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行 。 （ 5） 對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審閱 。 ， 在業(yè)務(wù)約定書(shū)應(yīng)當(dāng)特殊注明的事項(xiàng) 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)委托時(shí) ， 除按照 《 獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 2 號(hào) —— 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū) 》 的要求就有關(guān)事項(xiàng)與集團(tuán)管理當(dāng)局達(dá)成一致意見(jiàn)外 ， 還應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書(shū)中明確以下事項(xiàng)： 8 (1)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通不應(yīng)受到任何限制； (2)如果集團(tuán)管理當(dāng)局 、 組成部分管理當(dāng)局或客觀環(huán)境對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的范圍施 加了限制 ， 集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)及時(shí)告知集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師； (3)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)獲悉其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師與組成部分管理當(dāng)局之間的重要溝通 (包 括就內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行的溝通 )； (4)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)獲悉組成部分管理當(dāng)局與監(jiān)管機(jī)構(gòu)就財(cái)務(wù)報(bào)告事項(xiàng)進(jìn)行的重要 溝通； (5)集團(tuán)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要時(shí)允許其接觸組成部分的信息、組成部分 管理當(dāng)局或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師 (包括審計(jì)工作底稿 )，并允許其對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施審計(jì)程序。如果集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足，最好不要承接集團(tuán)公司審計(jì)業(yè)務(wù)。 3家公司（甲、乙、丙公司）屬于從事期貨、保險(xiǎn)、外匯等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)交易的公司。 3 一、集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)的業(yè)務(wù)承接與工作安排 ? [案例 1] ? 華興集團(tuán)公司委托晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其 2023年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì) ， 華興集團(tuán)公司下屬的子公司有 58個(gè) ，分公司 6個(gè) ， 孫公司 134個(gè) 。 ， 晉美事務(wù)所統(tǒng)一安排實(shí)施審計(jì) 。 ，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理 ？ 如果對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否通過(guò)適當(dāng)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作得到解決。 （ 3） 要求其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性實(shí)施審計(jì) 。 ? 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩告訴華興集團(tuán)公司 ，集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)編制母公司會(huì)計(jì)報(bào)表 （ 對(duì)分公司和分支機(jī)構(gòu)匯總而來(lái) ） 以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)是對(duì)集團(tuán)公司的母公司以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的 。 13 項(xiàng)目 情況 處理方法 主體 匯總會(huì)計(jì)報(bào)表 總公司與分支機(jī)構(gòu) （ 分廠 、 分公司 、 分店 ） 之間 總公司和分支機(jī)構(gòu)往來(lái)帳項(xiàng)抵消后將各類數(shù)據(jù)匯總 單一會(huì)計(jì)主體 ， 與法律主體相符 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 母公司與占控股股權(quán) 50% 以上（ 不含 50%） ，或雖然占控股股權(quán)不足 50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的子公司之間 合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息反映企業(yè)集團(tuán)與其外部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) ,凡屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)該抵銷 。 本項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華興集團(tuán)公司 2023年第三次臨時(shí)股東大會(huì)批準(zhǔn) ， 截止 2023年 12月 31日 ， 華興集團(tuán)公司實(shí)際收到 B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款現(xiàn)金 5080萬(wàn)元 。 17 。 以擁有被投資子公司的 50%以上的有表決權(quán)普通股為標(biāo)志 。 華興集團(tuán)公司通過(guò)直接和間接合計(jì)控股 （ 25%+30%=55%） E公司 ， 納入合并范圍 （ 這與國(guó)際慣例不一致 ， 國(guó)際慣例是 70%*30%+25%=46%， 不能納入合并范圍 ） 。 22 [分析與討論 ] ， 應(yīng)當(dāng)如何在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn) ？ 根據(jù)財(cái)會(huì) [2023]18關(guān)于印發(fā) 《 關(guān)于執(zhí)行 〈 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 〉 和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答 》 的