【正文】 務(wù)收入的 50％以上。 簽訂業(yè)務(wù)委托時(shí) ， 晉美事務(wù)所了解到： ? 團(tuán)公司統(tǒng)一安排 ， 但其中合并范圍內(nèi)的 20家公司已經(jīng)與當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂了年報(bào)審計(jì)協(xié)議 。集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用以下方式參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作： 7 (1)與組成部分管理當(dāng)局會(huì)談； (2)直接或與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序； (3)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程； (4)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和組成部分管理當(dāng)局之間舉行的重要會(huì)議； (5)復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿 。 但華興集團(tuán)公司堅(jiān)持要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其匯總報(bào)表實(shí)施審計(jì) 。 但截止 2023年 12月 31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中 ， 故未確認(rèn)該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng) 。 主要表現(xiàn)是： （ 1） 直接控股 ， 即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份； （ 2） 間接控股 ， 即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份； （ 3） 直接和間接合計(jì)控股 ，即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份 。 但是 ,應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購買子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期 (日 )財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響 ,以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響 。 因?yàn)槟腹緫?yīng)按母公司凈利潤作為計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) ， 而不是按合并凈利潤作為計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金的基數(shù) 。在不完全權(quán)益法核算時(shí) ， 對(duì)于母子公司內(nèi)部交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益以及影響母公司所占子公司權(quán)益而未包括在子公司凈利潤中的數(shù)額 ， 母公司賬上未予確認(rèn) ， 只在合并報(bào)表工作底稿上反映 。 (1)母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等 。 這樣合并報(bào)表時(shí) ， 則可能出現(xiàn)未分配利潤是負(fù)數(shù)的局面 ， 即母公司將子公司計(jì)提的盈余公積也分配給了其股東 。 對(duì)股票股利的處理 ， 可以參考 《 投資 》 準(zhǔn)則的規(guī)定 ，即母公司在收到股票股利時(shí)不作正式賬務(wù)處理 ， 只在備查簿中登記 。如果通過實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序后，發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響沒有消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位糾正，否則也應(yīng)考慮發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響已經(jīng)消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告。 若發(fā)生購買 、 轉(zhuǎn)讓股權(quán)而增加控股子公司 、 合營企業(yè)的情況 ，應(yīng)說明每個(gè)新增或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購買日及其確定方法 。 但決不能只是在審計(jì)報(bào)告中說明 ―該公司的會(huì)計(jì)報(bào)表是由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并提供審計(jì)報(bào)告 ， 我們未對(duì)其進(jìn)行審計(jì) ‖。 （ 3） 股權(quán)比例發(fā)生變化后 ， 母公司應(yīng)當(dāng)按照變化后的股權(quán)比例對(duì)該子公司進(jìn)行權(quán)益法核算 。 在這種情況下 ,應(yīng)按子公司超額虧損扣除各投資者承擔(dān)的責(zé)任數(shù)額后的差額計(jì)算“ 未確認(rèn)投資損失 ” 的數(shù)額 。 如果少數(shù)股東也負(fù)有擔(dān)保責(zé)任 ,應(yīng)按承擔(dān)的超額虧損確認(rèn)為少數(shù)股東本期損失 ,少數(shù)股東權(quán)益則相應(yīng)體現(xiàn)為負(fù)數(shù) 。 用公式表示：合并價(jià)差 Ⅰ= （ 子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值一子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值 ） 母公司股權(quán)比率 。 在編制合并報(bào)表時(shí) ， 華興公司按調(diào)整后的凈利潤重新計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金 。 因此 ， 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 華興公司把 A公司 、 B公司納入合并范圍 ， 沒有把 C公司 、 D公司納入合并范圍 。 18 [分析與討論 ] 是否應(yīng)納入合并范圍 ? 凡是已持有 1年以上的子公司股權(quán)占半數(shù)以上，無論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^ 1年的（包括已在出售過程中，但尚不滿足財(cái)會(huì) [2023]18號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)的全部 4項(xiàng)條件的 : 出售協(xié)議已獲股東大會(huì)或股東會(huì)批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價(jià)款的大部分一般應(yīng)超過 50%；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)），原則上不能排除于合并報(bào)表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產(chǎn)負(fù)債表日已簽署正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效，買方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日前向被投資企業(yè)派出高級(jí)管理人員并已開始履行職責(zé)，原由賣方任命的被投資企業(yè)高級(jí)管理人員已同時(shí)撤回，且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔(dān)自資產(chǎn)負(fù)債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧，則此時(shí)賣方可以將該筆長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，不納入年末合并范圍（但仍應(yīng)將該被投資企業(yè)自年初起至該日期止期間內(nèi)的利潤表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍），待財(cái)會(huì) [2023]18號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)條件全部滿足之后，再確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。 審計(jì)報(bào)告階段 不僅考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范圍段的特殊性 。如果單個(gè)組成部分不具有財(cái)務(wù)重大性，也很可能不會(huì)導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且與其他類似的組成部分累積在一起時(shí)仍不具有財(cái)務(wù)重大性或?qū)е录瘓F(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常在集團(tuán)層次上對(duì)此類組成部分實(shí)施分析性程序。集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用以下方式參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作： 6 [分析與討論 ] ， 判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是什么 ？ 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度是否足以承擔(dān)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任 。1 集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)中會(huì)計(jì)與審計(jì)問題案例分析 2 簡介 ?李曉慧， 1968年 1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)系副主任，曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。 判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表的比重占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的 50％ 以上 。 11 ? [案例 2] ? 華興集團(tuán)公司委托晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其 2023年度集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì) ， 華興集團(tuán)公司下屬的全資子公司有 8個(gè) ， 控股子公司 10個(gè) 、 參股公司 12個(gè) ， 分公司及其分支機(jī)構(gòu) 16個(gè) 。 而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見類型對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見的影響 。 19 ？ （ 1） 數(shù)量標(biāo)準(zhǔn) 。 E公司 46%股權(quán)后 ， 對(duì) E公司已無控制權(quán)， 不再將 E公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi) 。 26 ? [分析與討論 ] ? ， 合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)如何編制 ？ ? 按財(cái)會(huì) [2023]10號(hào) 《 關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答 （ 二 ） 》 ， 為了便于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的母子公司 ， 應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策 。 （ 2）合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù) （ 或負(fù)商譽(yù) ） 即母公司購買子公司的購買成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中屬于母公司的股權(quán)份額 。 （ 3） 當(dāng)母公司對(duì)子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保而承擔(dān)子公司全部超額虧損 。 35 六、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵消分錄中的難點(diǎn)問題 ? [問題 7] ? ，是以母公司的凈利潤為基礎(chǔ)，還是以合并報(bào)表上的凈利潤為基礎(chǔ)？ ? 根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定 ,每個(gè)獨(dú)立法人企業(yè)在年末若實(shí)現(xiàn)盈利 ,均要計(jì)提盈余公積金 (包括母公司 、 子公司 )、 而集團(tuán)企業(yè)每年需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 我們認(rèn)為 ， 母公司出售對(duì)子公司股權(quán)投資 ， 所收到款項(xiàng)超過被處置的股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額 ， 只要購買方是合并集團(tuán)以外的單位或者個(gè)人 ， 就應(yīng)確認(rèn)處置損益并計(jì)入處置當(dāng)期的利潤表 （ 母公司為上市公司且出售給關(guān)聯(lián)方時(shí)例外 ） 。 ―我們所發(fā)表的審計(jì)意見 ， 凡涉及該公司的各項(xiàng)金額均以其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ) 。 （ 6）對(duì)按照比例合并方法進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行注釋外，還應(yīng)當(dāng)對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的主要項(xiàng)目進(jìn)行注釋。 43 ?審計(jì)報(bào)告 ， 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理 ？ ?集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告的事項(xiàng)作為一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)， 并與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和組成部分管理當(dāng)局討論影響組成部分會(huì)計(jì)信息的重要事項(xiàng)，在必要時(shí)直接實(shí)施、或與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序 ，以決定該事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見的類型。 39 5. 子公司發(fā)放的股票股利在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中是否確認(rèn) ？ 怎么確認(rèn) ？ 股票股利的發(fā)放并不影響子公司股東權(quán)益總額的變動(dòng) ， 只是股東權(quán)益的內(nèi)部會(huì)計(jì)科目之間調(diào)整 。 而母公司帳務(wù)處理時(shí) ， 則是根據(jù)當(dāng)年母公司實(shí)現(xiàn)的全部利潤 （ 包括對(duì)子公司的投資收益 ） 計(jì)提母公司的盈余公積金 （ 這樣對(duì)子公司部分實(shí)現(xiàn)的利潤將再計(jì)提一次盈余公積金 ） ， 剩下的可以全部分配給股東 。 分責(zé)任時(shí) ， “ 未確認(rèn)投資損失 ” 的核算問題 。 （ 3） 合并價(jià)差是母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資采用不完全權(quán)益法核算時(shí)所形成的 。 ? ， 在編制合并報(bào)表時(shí)是否按母公司會(huì)計(jì)政策調(diào)整后的凈利潤重新計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金 ？ ? 在編制合并報(bào)表時(shí)并不需要按調(diào)整后的凈利潤重新計(jì)提法定盈余公積金 、 法定公益金 。 22 [分析與討論 ]