【正文】 會(huì)計(jì)報(bào)表的 ,也可以編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 審計(jì)計(jì)劃階段 特別考慮被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng) 。 15 二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的確定 ? [案例 3] ? 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 了解到以下情況： ? 1． A公司沒有納入合并范圍 ， 原因是 2023年 8月 18日召開的三屆四次董事會(huì)決議已批準(zhǔn) ， 將持有的 A公司 99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B公司 ， 轉(zhuǎn)讓價(jià)格以 2023年 6月 30日經(jīng)過資產(chǎn)整合后的 A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù) ， 上述股權(quán)作價(jià) 80， 789， 元 。 16 50%以上的 X公司 ， 已納入合并范圍 ， 原因?yàn)椋篨公司系本公司控股子公司 Y公司 (華興集團(tuán)公司持有其 %的股權(quán) )的子公司 ， Y公司擁有其股份的 %， 系該公司第一大股東 。 由此 ， Y公司取得了對(duì) X公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制權(quán) ， X公司應(yīng)納入到華興集團(tuán)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi) 。 由于 Z企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行分配 ， 故未將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 按照在被投資公司控股比例來(lái)確定 。 母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán) ， 以能控制子公司經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)政策為標(biāo)志 。 但華興集團(tuán)公司通過 Y公司間接控制 Z中外合資企業(yè) ， 由于 Z企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行的中外合作企業(yè) ， 不納入合并報(bào)表范圍 。 21 [案例 4] 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 了解到以下情況： 2023年度 ， 華興集團(tuán)公司兼并了 A公司和 B公司 ， 并轉(zhuǎn)讓了C公司 78%的股權(quán) ， 出售了 D公司 。 因此 ， 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中 ， 華興公司補(bǔ)提上年末計(jì)提的 E公司盈余公積中屬于華興公司的份額 。 23 ， 合并現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理 ？ 根據(jù) 《 關(guān)于執(zhí)行 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答 （ 二 ） 》（ 財(cái)會(huì) [2023]10號(hào) ） 有關(guān)規(guī)定 ， 有關(guān)資產(chǎn)收購(gòu) 、 置入 、 轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中 ， 期末編制現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理如下： （ 1） 企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí) ， 應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將出售子公司所收到的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以出售價(jià)中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營(yíng)業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動(dòng)類的 “收回投資所收到的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目下單列 “出售子公司所收到的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目反映； （ 2） 企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買子公司 ， 期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí) ， 將被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表 ， 并將購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金 （ 應(yīng)以購(gòu)買出價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司或其他營(yíng)業(yè)單位購(gòu)買日現(xiàn)金余額后的凈額反映 ） ， 在有關(guān)投資活動(dòng)類的 “投資所支付的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目下單列 “購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目反映 。 同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明未分配利潤(rùn)和盈余公積的變動(dòng)原因 。該年年末編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)為本年度實(shí)現(xiàn)，但由于畢竟不是通過存貨單獨(dú)銷售而實(shí)現(xiàn)，而是通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動(dòng)才是以實(shí)現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本，而應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益 。 如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ， 其子公司未執(zhí)行 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ， 企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 ， 并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 。 而境外公司未提取盈余公積 ， 因此不需要調(diào)整 。 這樣可以避免因?yàn)樽庸镜臅?huì)計(jì)政策調(diào)整而使母公司報(bào)表所示凈利潤(rùn) 、 凈資產(chǎn)與合并報(bào)表所示凈利潤(rùn) 、 凈資產(chǎn)之間出現(xiàn)不必要的差異 。如果兩者金額不相等 ,該差額則在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中以合并價(jià)差列示。 用公式表示：合并價(jià)差 Ⅱ=購(gòu)買子公司成本一子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 母公司股權(quán)比率 。 另一部分則是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)所形成的差額 ， 是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一成員企業(yè)從第三者手中取得另一成員企業(yè)發(fā)行的債券時(shí) ，由于債券購(gòu)回成本與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券賬面價(jià)值不一致 ， 相互抵銷時(shí)可能發(fā)生差額 ， 也記入 “ 合并價(jià)差 ” 。 則華興集團(tuán)公司 2023年該項(xiàng)抵銷分錄如下 : ? 借 :股本 600 ? 資本公積 400 ? 累計(jì)未確認(rèn)投資損失 1,000 ? 貸 :投資收益 700 ? 少數(shù)股東本期收益 200 ? 本年未確認(rèn)投資損失 1,100 ? 同時(shí) ， 借 :長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 100 ? 貸 :長(zhǎng)期股權(quán)投資 (損益調(diào)整 ) 100 32 [討論與分析 ] 1.“未確認(rèn)的投資損失 ” 的屬性 在合并資不抵債子公司的報(bào)表時(shí) ， 應(yīng)當(dāng)增設(shè) “ 未確認(rèn)的投資損失 ” 這一科目 ， 以反映母公司尚未確認(rèn)的對(duì)子公司超額虧損的分擔(dān)額 。 由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項(xiàng)債務(wù) ,因此在合并報(bào)表中不能重復(fù)反映 ,應(yīng)該將母公司的預(yù)計(jì)負(fù)債與相應(yīng)的營(yíng)業(yè)外支出相抵銷 ,然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認(rèn)的損失在合并報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái) 。 這種情況仍不確認(rèn) “ 未確認(rèn)投資損失 ” ,但少數(shù)股東因不承擔(dān)責(zé)任 ,因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零 ,也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認(rèn)少數(shù)股東本期損失的問題 。 34 (2)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額 。 (3)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額 。 合并報(bào)表中累計(jì)未確認(rèn)的投資損失還是 1,000萬(wàn)元 ,但本年未確認(rèn)的損失應(yīng)該為 1,100萬(wàn)元 ,這是由于以前年度的確認(rèn)而導(dǎo)致今年未確認(rèn)增加 100萬(wàn)元 。 如果子公司當(dāng)年盈利全部分配 ， 則其利潤(rùn)分配分兩部分 ， 一部分為子公司計(jì)提的盈余公積 （ 保留在子公司 ） ， 另一部分為上交給母公司的利潤(rùn)（ 在母公司 ） 。 36 2在多層控股關(guān)系下，編制合并報(bào)表時(shí)是層層合并，還是一次性合并？ （ 1） 順序法 。當(dāng)子集團(tuán)不許單獨(dú)編合并報(bào)表且納入合并范圍的公司數(shù)量不太多時(shí) ， 可采用同步法合并報(bào)表 。 （ 2） 股權(quán)比例發(fā)生變化時(shí) ， 母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)變更前后享有子公司凈資產(chǎn)份額的增減變動(dòng)情況進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理 。 這部分處置損益在合并報(bào)表編制時(shí)不應(yīng)予以抵銷 ， 因?yàn)檫@不屬于內(nèi)部交易損益 。 6．合并報(bào)表的勾稽關(guān)系問題 （ 1）少數(shù)股東權(quán)益 =子公司股東權(quán)益 少數(shù)股東持股比例 （ 2）少數(shù)股東損益 =子公司凈利潤(rùn) 少數(shù)股東持股比例 （ 3）合并所有者權(quán)益 ≤ 母公司所有者權(quán)益 （ 4）合并未分配利潤(rùn) ≤ 母公司未分配利潤(rùn) （ 5）合并（股本 +資本公積 +盈余公積） ≤ 母公司（股本 +資本公積 +盈余公積） （ 6）合并凈利潤(rùn) ≤ 母公司凈利潤(rùn) （ 7）合并長(zhǎng)期股權(quán)投資 =母子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資 –對(duì)納入合并范圍內(nèi)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 8）合并投資收益 =母子公司投資收益 –按權(quán)益確認(rèn)的對(duì)子公司的投資收益 40 七、合并會(huì)計(jì)報(bào)表中利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作 ? [案例 8] ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 注意到合并范圍內(nèi)的全資 A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì) ， 已審計(jì)的 A公司的凈利潤(rùn)占華興公司合并凈利潤(rùn)的 ％ ， 今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所因 A公司沒有提供存貨盤點(diǎn)表而出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)配合集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作 ， 并在征得組成部分管理當(dāng)局同意后 ， 提供集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要的信息 。 如果集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作感到滿意 ， 決定依賴其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作時(shí) ， 一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作 。 ‖， 這使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者不知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的態(tài)度 ， 有分?jǐn)傌?zé)任的嫌疑 。 ?分 、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？ ?考慮這種范圍限制對(duì)出具審計(jì)報(bào)告的影響，發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 第一百五十條規(guī)定 “ 下列關(guān)聯(lián)方交易不需要披露：（一）在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中批露包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易；（二）在合并會(huì)計(jì)報(bào)表一同提供的母公司會(huì)計(jì)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易 ” ，如果被審計(jì)單位的合并會(huì)計(jì)報(bào)表披露不適當(dāng)、不充分，且拒絕接受建議，如何處理？ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。 （ 4） 對(duì)納入合并范圍但母公司持股比例未達(dá)到 50%以上的子公司 ， 納入合并范圍的原因說明 。