【正文】 66 。 若發(fā)生購買 、 轉(zhuǎn)讓股權(quán)而增加控股子公司 、 合營企業(yè)的情況， 應(yīng)說明每個新增或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購買日及其確定方法 。 （ 4） 對納入合并范圍但母公司持股比例未達(dá)到 50%以上的子公司 ， 納入合并范圍的原因說明 。 （ 2） 公司所控制的境內(nèi)外所有子公司及合營企業(yè)的名稱 、 業(yè)務(wù)性質(zhì)、 注冊資本 、 經(jīng)營范圍以及公司對其實(shí)際投資額和所占權(quán)益比例等 。《企業(yè)會計制度》第一百五十條規(guī)定 “ 下列關(guān)聯(lián)方交易不需要披露：（一）在合并會計報表中批露包括在合并會計報表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易；（二）在合并會計報表一同提供的母公司會計報表中披露關(guān)聯(lián)方交易 ” ，如果被審計單位的合并會計報表披露不適當(dāng)、不充分，且拒絕接受建議，如何處理？ 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見的審計報告。 。 分 、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，且集團(tuán)注冊會計師無法獲取相關(guān)的審計證據(jù)，集團(tuán)注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？ 考慮這種范圍限制對出具審計報告的影響，發(fā)表保留或否定意見的審計報告。如果通過實(shí)施相關(guān)審計程序后，發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對合并會計報表的影響沒有消除，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位糾正，否則也應(yīng)考慮發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，如果發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對合并會計報表的影響已經(jīng)消除，注冊會計師可以考慮發(fā)表無保留意見的審計報告。 ” ， 這使會計報表使用者不知道注冊會計師對其他注冊會計師審計工作的態(tài)度 ， 有分?jǐn)傌?zé)任的嫌疑 。 但決不能只是在審計報告中說明 “ 該公司的會計報表是由其他會計師事務(wù)所審計并提供審計報告 ， 我們未對其進(jìn)行審計 ” 。 如果集團(tuán)注冊會計師對其他注冊會計師的工作感到滿意 ， 決定依賴其他注冊會計師的工作時 ， 一般不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作 。 ， 注冊會計師考慮哪些因素來判斷其他注冊會計師審計的充分性 ？ 集團(tuán)注冊會計師在確定其他注冊會計師工作的充分性時 ， 應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：(1)單個組成部分的財務(wù)重大性； (2)組成部分是否可能導(dǎo)致集團(tuán)會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險 ， 以及風(fēng)險的性質(zhì) ， 例如舞弊風(fēng) 險； (3)在集團(tuán)會計報表審計期間引起集團(tuán)注冊會計師關(guān)注的事項(xiàng)； (4)與其他注冊會計師的合作經(jīng)歷 ， 對其他注冊會計師職業(yè)資格 、 獨(dú)立性 、 專業(yè)勝任能力 、 審計資源以及質(zhì)量控制程序的評價； (5)對其他注冊會計師工作的參與程度 。 其他注冊會計師應(yīng)當(dāng)配合集團(tuán)注冊會計師的工作 ， 并在征得組成部分管理當(dāng)局同意后 ， 提供集團(tuán)注冊會計師需要的信息 。 李浩通過集團(tuán)公司要求 A公司對其存貨盤點(diǎn) ， 但由于客觀條件所限 ， A公司無法提供存貨盤點(diǎn)表 ， 李浩復(fù)核了今明會計師事務(wù)所的工作底稿以及審計情況備忘錄 ， 認(rèn)為由于華興公司合并會計報表中的存貨項(xiàng)目有 15％ 均存放于 A公司 ， A公司未提供存貨盤點(diǎn)表是對本次審計范圍的重大限制 ， 因此 ， 出具了保留意見的審計報告 。 6．合并報表的勾稽關(guān)系問題 （ 1）少數(shù)股東權(quán)益 =子公司股東權(quán)益少數(shù)股東持股比例 （ 2）少數(shù)股東損益 =子公司凈利潤少數(shù)股東持股比例 （ 3）合并所有者權(quán)益 ≤ 母公司所有者權(quán)益 （ 4）合并未分配利潤 ≤ 母公司未分配利潤 （ 5）合并（股本 +資本公積 +盈余公積） ≤ 母公司（股本 +資本公積 +盈余公積） （ 6）合并凈利潤 ≤ 母公司凈利潤 （ 7）合并長期股權(quán)投資 =母子公司長期股權(quán)投資 – 對納入合并范圍內(nèi)子公司的長期股權(quán)投資 （ 8）合并投資收益 =母子公司投資收益 – 按權(quán)益確認(rèn)的對子公司的投資收益 59 （七）合并會計報表中利用其他注冊會計師的工作 [案例 8] 注冊會計師李浩審計華興集團(tuán)公司 2023年度合并會計報表時 ， 注意到合并范圍內(nèi)的全資 A公司的會計報表經(jīng)今明會計師事務(wù)所審計 ， 已審計的 A公司的凈利潤占華興公司合并凈利潤的 ％ ， 今明會計師事務(wù)所因 A公司沒有提供存貨盤點(diǎn)表而出具了保留意見的審計報告 。 對股票股利的處理 ， 可以參考 《 投資 》 準(zhǔn)則的規(guī)定， 即母公司在收到股票股利時不作正式賬務(wù)處理 ， 只在備查簿中登記 。 這部分處置損益在合并報表編制時不應(yīng)予以抵銷 ， 因?yàn)檫@不屬于內(nèi)部交易損益 。 （ 3） 股權(quán)比例發(fā)生變化后 ， 母公司應(yīng)當(dāng)按照變化后的股權(quán)比例對該子公司進(jìn)行權(quán)益法核算 。 （ 2） 股權(quán)比例發(fā)生變化時 ， 母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)變更前后享有子公司凈資產(chǎn)份額的增減變動情況進(jìn)行相應(yīng)會計處理 。 3． 編制合并報表中 ， 當(dāng)母公司 “ 直接＋間接 ” 持有某子公司股權(quán)情況下 ， 即子公司在集團(tuán)內(nèi)除母公司外還有其他股東時， 應(yīng)如何編制抵消分錄 ？ 一般認(rèn)為，這種情況下，按正常程序抵消母公司與該子公司的相關(guān)項(xiàng)目后，少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益中有一部分是屬于集團(tuán)內(nèi)其他股東的，系集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益和損益，因此還應(yīng)編制二次抵消分錄將這部分少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別與集團(tuán)內(nèi)其他股東的長期股權(quán)投資和投資收益相抵消： 56 借：少數(shù)股東權(quán)益 貸：長期股權(quán)投資 借：投資收益 貸：少數(shù)股東損益 如：甲公司為乙公司的子公司 ， 乙公司持有丙公司 60%股份 ， 甲公司又持有丙公司 20%股份 ， 乙公司在期末合并會計報表時編制的抵銷分錄為： 借：實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 —— 丙公司 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 60%） 少數(shù)股東權(quán)益 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 40%） 合并甲報表時 ， 除進(jìn)行正常的抵銷處理外 ， 還應(yīng)對乙公司的少數(shù)股東權(quán)益中屬于甲公司的 50%（ 即丙公司凈資產(chǎn)的 20%） 再作抵銷 ， 即： 借：少數(shù)股東權(quán)益 （ 丙公司凈資產(chǎn)的 20%） 貸：長期股權(quán)投資 —— 丙公司 57 認(rèn) ？ 若需要確認(rèn) ， 應(yīng)確認(rèn)為損益還是權(quán)益 ？ 當(dāng)股權(quán)比例發(fā)生變動但未改變具有控制權(quán)的事實(shí)時 ， 一個應(yīng)予考慮的問題就是權(quán)益法的分段運(yùn)用 。 當(dāng)子集團(tuán)不需單獨(dú)編合并報表且納入合并范圍的公司數(shù)量不太多時 ， 可采用同步法合并報表 。 （ 2） 同步法 。 55 2在多層控股關(guān)系下，編制合并報表時是層層合并，還是一次性合并？ （ 1） 順序法 。 這樣合并報表時 ， 則可能出現(xiàn)未分配利潤是負(fù)數(shù)的局面 ， 即母公司將子公司計提的盈余公積也分配給了其股東 。 如果子公司當(dāng)年盈利全部分配 ， 則其利潤分配分兩部分 ， 一部分為子公司計提的盈余公積 （ 保留在子公司 ） ， 另一部分為上交給母公司的利潤（ 在母公司 ） 。 在這種情況下 ,應(yīng)按子公司超額虧損扣除各投資者承擔(dān)的責(zé)任數(shù)額后的差額計算 “未確認(rèn)投資損失 ” 的數(shù)額 。 合并報表中累計未確認(rèn)的投資損失還是 1,000萬元,但本年未確認(rèn)的損失應(yīng)該為 1,100萬元 ,這是由于以前年度的確認(rèn)而導(dǎo)致今年未確認(rèn)增加 100萬元 。 本案例中 ， 華興集團(tuán)公司年末確認(rèn)的投資損失是 700萬元 ,未確認(rèn)的損失為 900萬元 (2,000 80%700)。 (3)母公司長期股權(quán)投資賬面價值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額 。 在確認(rèn) “ 未確認(rèn)投資損失 ” 數(shù)額時 ,與情況 (1)相同 ,同樣應(yīng)以子公司超額虧損作為累計未確認(rèn)投資損失的數(shù)額 ,本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定 。 53 (2)母公司長期股權(quán)投資賬面價值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額 。 (1)母公司長期股權(quán)投資賬面價值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等 。 這種情況仍不確認(rèn) “ 未確認(rèn)投資損失 ”, 但少數(shù)股東因不承擔(dān)責(zé)任 ,因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零 ,也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認(rèn)少數(shù)股東本期損失的問題 。 如果少數(shù)股東也負(fù)有擔(dān)保責(zé)任 ,應(yīng)按承擔(dān)的超額虧損確認(rèn)為少數(shù)股東本期損失 ,少數(shù)股東權(quán)益則相應(yīng)體現(xiàn)為負(fù)數(shù) 。 由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項(xiàng)債務(wù) ,因此在合并報表中不能重復(fù)反映 ,應(yīng)該將母公司的預(yù)計負(fù)債與相應(yīng)的營業(yè)外支出相抵銷 ,然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認(rèn)的損失在合并報表中體現(xiàn)出來 。 2． 在合并會計報表時 ， 什么情況下不確認(rèn) “ 未確認(rèn)投資損失 ” 或 “ 未確認(rèn)投資損失 ” 為零 ？ 對子公司發(fā)生的超過其凈資產(chǎn)額但實(shí)際屬于母公司承擔(dān)的虧損全額計入合并會計報表 ， 不再作為 “未確認(rèn)的投資損失 ”列示 ， 具體為： （ 1） 當(dāng)母公司長期股權(quán)投資賬面價值已經(jīng)為零并有部分未確認(rèn)的投資損失 ,而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù) ,合并報表時,不應(yīng)增設(shè) “ 未確認(rèn)投資損失 ” 。 則華興集團(tuán)公司 2023年該項(xiàng)抵銷分錄如下 : 借 :股本 600 資本公積 400 累計未確認(rèn)投資損失 1,000 貸 :長期股權(quán)投資 700 少數(shù)股東本期收益 200 本年未確認(rèn)投資損失 1,100 同時 ， 借 :長期投資減值準(zhǔn)備 100 貸 :長期股權(quán)投資 (損益調(diào)整 ) 100 51 [討論與分析 ] 1.“ 未確認(rèn)的投資損失 ” 的屬性 在合并資不抵債子公司的報表時 ， 應(yīng)當(dāng)增設(shè) “ 未確認(rèn)的投資損失 ” 這一科目 ， 以反映母公司尚未確認(rèn)的對子公司超額虧損的分擔(dān)額 。 B公司 2023年末凈資產(chǎn)為 1,000萬元 ,其中股本為 600萬元 ,資本公積為 400萬元 ,未分配利潤為 2,000萬元 ,全部為當(dāng)年發(fā)生的虧損 。 另一部分則是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時所形成的差額 ， 是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一成員企業(yè)從第三者手中取得另一成員企業(yè)發(fā)行的債券時 ，由于債券購回成本與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券賬面價值不一