【正文】 制審計與財務(wù)報告審計兩種意見類型相互關(guān)聯(lián)，但并非一一對應(yīng)。例如，在執(zhí)行內(nèi)部審計過程中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報，注冊會計師則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財務(wù)報告審計報告。又如，注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告發(fā)表否定意見，意味著財務(wù)報告的編制不符合適用的會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。因此，企業(yè)內(nèi)部控制審計能夠比財務(wù)報告審計提供更進(jìn)一步的信息，有利于投資者在財務(wù)報告審計意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險和投資價值。問：企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計有何聯(lián)系？答：企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試，及其有效性評估是制定財務(wù)報告審計策略、實施進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)和前提。因此，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報告審計存在著多方面聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下五個方面：一是兩者的最終目的一致，雖然二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財務(wù)信息質(zhì)量，提高財務(wù)報告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。二是兩者都采取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，注冊會計師首先實施風(fēng)險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風(fēng)險。在此基礎(chǔ)上，有針對性地采取應(yīng)對措施，實施相應(yīng)的審計程序。三是兩者都要了解和測試內(nèi)部控制，并且對內(nèi)部控制有效性的定義和評價方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執(zhí)行等方法和程序。四是兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領(lǐng)域。注冊會計師在財務(wù)報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報；在內(nèi)部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。五是兩者確定的重要性水平相同。注冊會計師在財務(wù)報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務(wù)報告中是否存在重大錯報；在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。記者：既然兩者存在多方面的密切聯(lián)系，企業(yè)內(nèi)部控制審計為什么是獨立于財務(wù)報告審計的單獨業(yè)務(wù)？在審計工作中，是否能夠?qū)Χ邔嵤┱蠈徲?？答：雖然二者存在著多方面的聯(lián)系，但財務(wù)報告審計是為了提高財務(wù)報告的可信賴程度，重在審計“結(jié)果”；而內(nèi)部控制審計是對保證企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量的內(nèi)在機(jī)制的審計，重在審計“過程”。審計對象、重點等的不同，使得二者存在實質(zhì)性差異，內(nèi)部控制審計獨立于財務(wù)報告審計。二者差異主要體現(xiàn)在五個方 面：首先，對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同。注冊會計師在財務(wù)報告審計中評價內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實質(zhì)性程序的工作量，以及支持財務(wù)報告的審計意見類型；在內(nèi)部控制審計中評價內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見。第二，內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會計師在財務(wù)報告審計中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計策略，對于某些審計領(lǐng)域，可以繞過內(nèi)部控制測試程序進(jìn)行審計。而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師則不能繞過內(nèi)部控制測試程序進(jìn)行審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對每一審計領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。第三，內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。在財務(wù)報告審計中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計師測試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴(yán)，樣本量選擇相對彈性較小。第四，兩者對控制缺陷的評價要求不同。在財務(wù)報告審計中，注冊會計師僅需將審計過程中識別出的內(nèi)部控制缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般缺陷。而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格的評估，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷。重大缺陷將影響到審計意見的類型。第五，審計報告的內(nèi)容不同。在財務(wù)報告審計中，注冊會計師一般不對外報告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財務(wù)報告發(fā)表的審計意見。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應(yīng)報告內(nèi)部控制的有效性。從以上五個方面可以看出，兩者差異主要是具體目標(biāo)、保證程度、評價要求、報告類型等屬性上的實質(zhì)性差異，這些決定了內(nèi)部控制審計獨立于財務(wù)報告審計。但在技術(shù)層面和實務(wù)工作中，兩者審計模式、程序、方法等存在著相同之處，風(fēng)險識別、評估、應(yīng)對等大量工作內(nèi)容相近，有很多的基礎(chǔ)工作可以共享，在一項審計中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項審計提供線索和思路。因此，這兩項審計工作完全可以整合進(jìn)行，而由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計，不僅有利于提高審計效果和效率，降低審計成本，減少重復(fù)勞動，而且可以避免審計判斷出現(xiàn)不一致的情形，降低企業(yè)聘請不同事務(wù)所實施審計的負(fù)擔(dān)。目前，美國《薩班斯——奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務(wù)報告審計報告的會計師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計，將企業(yè)內(nèi)部控制審計定位在整合審計。美國的一項調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯——奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項審計工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也提倡將二者整合進(jìn)行。記者：如何保證《意見》的貫徹落實和有效執(zhí)行？答：一項制度要發(fā)揮好作用，關(guān)鍵在于落實。下一步，中注協(xié)將著力抓好以下工作： 第一，不斷深化內(nèi)部控制審計相關(guān)規(guī)章制度的宣傳、動員和培訓(xùn)工作。為了幫助事務(wù)所更好提供內(nèi)部控制審計服務(wù)，中注協(xié)將舉辦培訓(xùn)班，指導(dǎo)會計師事務(wù)所做好內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，幫助審計人員提高此類審計業(yè)務(wù)所需的知識和技能。第二，出臺“內(nèi)部控制審計工作底稿編制指南”，引導(dǎo)事務(wù)所切實按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《意見》執(zhí)行審計工作，把內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)作為一項單獨的業(yè)務(wù)切實做實、做好、做到位。第三，加強(qiáng)對事務(wù)所的專業(yè)指導(dǎo)。要求和指導(dǎo)事務(wù)所根據(jù)自身實際抓緊研究整合審計策略，制定業(yè)務(wù)規(guī)程，建立和完善內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系；嚴(yán)格遵守《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密，不得同時為客戶提供內(nèi)部控制咨詢和評價服務(wù)；提示事務(wù)所充分認(rèn)識到內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時間安排的特殊性，盡早與客戶溝通，在期中即開展內(nèi)部控制審計，以給客戶整改內(nèi)部控制缺陷留下充足時間。第四，在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作中，中注協(xié)將有重點地開展對從事內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)會計師事務(wù)所的監(jiān)管，有針對性地加大檢查力度，督促其嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)要求，自覺規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。發(fā)現(xiàn)存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題和違背職業(yè)道德，將嚴(yán)格懲戒。記者：您對企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范有什么建議？答：企業(yè)是內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和執(zhí)行的主體，對內(nèi)部控制的有效性承擔(dān)主體責(zé)任，事務(wù)所審計則是鑒證監(jiān)督責(zé)任。為保證企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的有效實施，發(fā)揮實效，提出以下幾點建議：首先，企業(yè)管理層應(yīng)高度重視內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)實施工作，要建立健全內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)體制和組織機(jī)構(gòu)，根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引的要求，大力推動內(nèi)部控制規(guī)范體系實施，對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行系統(tǒng)梳理，識別重要業(yè)務(wù)流程、流程中容易出錯的環(huán)節(jié)、關(guān)鍵控制點，并抓緊開展內(nèi)部控制自我評價工作，查漏補(bǔ)缺，為會計師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計工作奠定良好的基礎(chǔ)。其次，企業(yè)須盡早落實聘請會計師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計事宜。在財務(wù)報表審計中，如果發(fā)現(xiàn)重大錯報，只要被審計單位最后時刻同意審計調(diào)整，注冊會計師即可簽發(fā)無保留意見審計報告。內(nèi)部控制審計則不同，在內(nèi)部控制審計中，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進(jìn)而決定是否簽發(fā)無保留意見的審計報告。例如，對于每季運行一次的控制，如果存在重大缺陷，被審計單位需要整改后再運行6個月，注冊會計師才能得出控制是否有效的審計結(jié)論。因此，企業(yè)最好在上半年決定事務(wù)所聘請事宜。再次，推動實現(xiàn)內(nèi)部控制自我評價工作與內(nèi)部控制審計工作的良性互動。企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)特點，在開展內(nèi)部控制自我評價工作時，應(yīng)當(dāng)及時與注冊會計師溝通和互動，提高自我評價工作可利用程度，降低審計成本，提高工作效率。同時，企業(yè)應(yīng)充分理解內(nèi)部控制審計工作是一項單獨業(yè)務(wù)，需要事務(wù)所增加新的投入，在工作中提供充分的支持。附件企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制（以下簡稱內(nèi)部控制）審計業(yè)務(wù)，明確工作要求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益，根據(jù) 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部 控制審計指引》，在整合審計框架下，制定本意見。一、關(guān)于簽訂業(yè)務(wù)約定書 只有當(dāng)內(nèi)部控制審計的前提條件得到滿足，并且會計師事務(wù)所符 合獨立性要求，具備專業(yè)勝任能力時，會計師事務(wù)所才能接受或保持 內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)。（一）內(nèi)部控制審計的前提條件 在確定內(nèi)部控制審計的前提條件是否得到滿足時，注冊會計師應(yīng) 當(dāng)：（1）確定被審計單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)；（2）就被審計單位認(rèn)可并理解其責(zé)任與治理層和管理層達(dá)成一致意見。被審計單位的責(zé)任包括：（1）按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，建立健全和有效實施內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報；（2）對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價并編制內(nèi)部控制評價報告；（3）向注冊會計師提供必要的工作條件，包括允許注冊會計師 接觸與內(nèi)部控制審計相關(guān)的所有信息（如記錄、文件和其他事項）允許注冊會計師在獲取審計證據(jù)時不受限制地接觸其認(rèn)為必要的內(nèi) 部人員和其他相關(guān)人員等。（二）簽訂單獨的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書 如果決定接受或保持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被 審計單位簽訂單獨的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書。業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)至少 包括下列內(nèi)容：（1）內(nèi)部控制審計的目標(biāo)和范圍；（2）注冊會計師的責(zé)任；（3）被審計單位的責(zé)任；（4）指出被審計單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；（5）提及注冊會計師擬出具的內(nèi)部控制審計報告的形式和內(nèi)容，以及對在特定情況下出具的內(nèi)部控制審計報告可能不同于預(yù)期形式 和內(nèi)容的說明；（6）審計收費。二、關(guān)于計劃審計工作 注冊會計師應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸?，恰?dāng)?shù)赜媱潈?nèi)部控制 審計工作，制訂總體審計策略和具體審計計劃。（一）總體審計策略 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在總體審計策略中體現(xiàn)下列內(nèi)容：（1）確定內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)特征，以界定審計范圍。例如，被 審計單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、注冊會計師預(yù)期內(nèi)部控制審計工作涵 蓋的范圍、對組成部分注冊會計師工作的參與程度、注冊會計師對被 審計單位內(nèi)部控制評價工作的了解以及擬利用被審計單位內(nèi)部相關(guān) 人員工作的程度等。對于按照權(quán)益法核算的投資，內(nèi)部控制審計范圍應(yīng)當(dāng)包括針對權(quán) 益法下相關(guān)會計處理而實施的內(nèi)部控制，但通常不包括針對權(quán)益法下 被投資方的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制審計范圍應(yīng)當(dāng)包括被審計單位在內(nèi)部控制評價基準(zhǔn)日（最近一個會計期間截止日，以下簡稱基準(zhǔn)日）或在此之前收購的實體，以及在基準(zhǔn)日作為終止經(jīng)營進(jìn)行會計處理的業(yè)務(wù)。注冊會計師應(yīng) 當(dāng)確定是否有必要對與這些實體或業(yè)務(wù)相關(guān)的控制實施測試。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計單位不將某些實體納 入內(nèi)部控制評價范圍，注冊會計師可以不將這些實體納入內(nèi)部控制審 計的范圍。（2）明確內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的報告目標(biāo)，以計劃審計的時間安 排和所需溝通的性質(zhì)。例如，被審計單位對外公布或報送內(nèi)部控制審 計報告的時間、注冊會計師與管理層和治理層討論內(nèi)部控制審計工作 的性質(zhì)、時間安排和范圍，注冊會計師與管理層和治理層討論擬出具 內(nèi)部控制審計報告的類型和時間安排以及溝通的其他事項等。（3）根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導(dǎo)項目組工作方向的重要因素。例如，財務(wù)報表整體的重要性和實際執(zhí)行的重要性、初步識別的可能 存在重大錯報的風(fēng)險領(lǐng)域、內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度、與被審計 單位溝通過的內(nèi)部控制缺陷、對內(nèi)部控制有效性的初步判斷、信息技 術(shù)和業(yè)務(wù)流程的變化等。（4）考慮初步業(yè)務(wù)活動的結(jié)果，并考慮對被審計單位執(zhí)行其他 業(yè)務(wù)時獲得的經(jīng)驗是否與內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)相關(guān)（如適用）。（5）確定執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時間安排和范圍。例如，項目組成員的選擇以及對項目組成員審計工作的分派，項目時間預(yù)算等。（二）具體審計計劃 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在具體審計計劃中體現(xiàn)下列內(nèi)容：（1）了解和識別內(nèi)部控制的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；（2）測試控制設(shè)計有效性的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；（3）測試控制運行有效性的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。（三）對應(yīng)對舞弊風(fēng)險的考慮 在計劃和實施內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報 表審計中對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果。在識別和測試企業(yè)層面控制以及選 擇其他控制進(jìn)行測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位的內(nèi)部控制 是否足以應(yīng)對識別出的、由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并評價為應(yīng) 對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制。被審計單位為應(yīng)對這些風(fēng)險可能設(shè)計的控制包括：（1）針對重大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對導(dǎo)致會計處理 延遲或異常的交易的控制；（2）針對期末財務(wù)報告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制；（3）針對關(guān)聯(lián)方交易的控制；（4）與管理層的重大估計相關(guān)的控制；（5）能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當(dāng)操縱財務(wù)結(jié)果的動 機(jī)和壓力的控制。如果在內(nèi)部控制審計中識別出旨在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊的控 制存在缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定，在財務(wù)報表審計中制定重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對方案時考慮這些缺陷。三、關(guān)于實施審計工作（一）采用自上而下的方法 注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法選擇擬測試的控制。自上而下的方法始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對內(nèi)部控制整 體風(fēng)險的了解開始，然后，將關(guān)注重點放在企業(yè)層面的控制上，并將 工作逐漸下移至重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定。隨后，驗證其對被審 計單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險的了解，并選擇能足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn) 定的重大錯報風(fēng)險的控制進(jìn)行測試。自上而下的方法分為下列步驟：（1）從財務(wù)報表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險；（2）識別、了解和測試企業(yè)層面控制；（3）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定；（4）了解潛在錯報的來源并識別相應(yīng)的控制；（5）選擇擬測試的控制。本部分第（二）至（五）對自上而下的方法的各個步驟進(jìn)行了規(guī) 定