【正文】 制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)兩種意見類型相互關(guān)聯(lián)，但并非一一對應(yīng)。例如，在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告。又如，注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表否定意見，意味著財(cái)務(wù)報(bào)告的編制不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)能夠比財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供更進(jìn)一步的信息，有利于投資者在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險(xiǎn)和投資價(jià)值。問：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有何聯(lián)系？答：企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試，及其有效性評估是制定財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)策略、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)和前提。因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在著多方面聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面：一是兩者的最終目的一致，雖然二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。二是兩者都采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，注冊會(huì)計(jì)師首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯(cuò)報(bào)）存在的風(fēng)險(xiǎn)。在此基礎(chǔ)上，有針對性地采取應(yīng)對措施，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。三是兩者都要了解和測試內(nèi)部控制，并且對內(nèi)部控制有效性的定義和評價(jià)方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執(zhí)行等方法和程序。四是兩者均要識別重點(diǎn)賬戶、重要交易類別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，需要評價(jià)這些重點(diǎn)賬戶和重要交易類別是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在內(nèi)部控制審計(jì)中，需要評價(jià)這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。五是兩者確定的重要性水平相同。注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告中是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計(jì)對象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計(jì)中確定的重要性水平亦相同。記者：既然兩者存在多方面的密切聯(lián)系，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)為什么是獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的單獨(dú)業(yè)務(wù)？在審計(jì)工作中，是否能夠?qū)Χ邔?shí)施整合審計(jì)？答：雖然二者存在著多方面的聯(lián)系，但財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可信賴程度，重在審計(jì)“結(jié)果”；而內(nèi)部控制審計(jì)是對保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的內(nèi)在機(jī)制的審計(jì)，重在審計(jì)“過程”。審計(jì)對象、重點(diǎn)等的不同，使得二者存在實(shí)質(zhì)性差異，內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。二者差異主要體現(xiàn)在五個(gè)方 面：首先，對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同。注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中評價(jià)內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，以及支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見類型；在內(nèi)部控制審計(jì)中評價(jià)內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見。第二，內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計(jì)策略，對于某些審計(jì)領(lǐng)域，可以繞過內(nèi)部控制測試程序進(jìn)行審計(jì)。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師則不能繞過內(nèi)部控制測試程序進(jìn)行審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對每一審計(jì)領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。第三，內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會(huì)計(jì)師測試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴(yán)，樣本量選擇相對彈性較小。第四，兩者對控制缺陷的評價(jià)要求不同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師僅需將審計(jì)過程中識別出的內(nèi)部控制缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般缺陷。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師需要對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格的評估，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷。重大缺陷將影響到審計(jì)意見的類型。第五，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容不同。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師一般不對外報(bào)告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表的審計(jì)意見。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。從以上五個(gè)方面可以看出，兩者差異主要是具體目標(biāo)、保證程度、評價(jià)要求、報(bào)告類型等屬性上的實(shí)質(zhì)性差異，這些決定了內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。但在技術(shù)層面和實(shí)務(wù)工作中，兩者審計(jì)模式、程序、方法等存在著相同之處，風(fēng)險(xiǎn)識別、評估、應(yīng)對等大量工作內(nèi)容相近，有很多的基礎(chǔ)工作可以共享，在一項(xiàng)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項(xiàng)審計(jì)提供線索和思路。因此，這兩項(xiàng)審計(jì)工作完全可以整合進(jìn)行，而由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)，不僅有利于提高審計(jì)效果和效率，降低審計(jì)成本，減少重復(fù)勞動(dòng)，而且可以避免審計(jì)判斷出現(xiàn)不一致的情形，降低企業(yè)聘請不同事務(wù)所實(shí)施審計(jì)的負(fù)擔(dān)。目前，美國《薩班斯——奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)定位在整合審計(jì)。美國的一項(xiàng)調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯——奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項(xiàng)審計(jì)工作更好地整合起來則是其中的一個(gè)主要原因。為此，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也提倡將二者整合進(jìn)行。記者：如何保證《意見》的貫徹落實(shí)和有效執(zhí)行？答：一項(xiàng)制度要發(fā)揮好作用，關(guān)鍵在于落實(shí)。下一步，中注協(xié)將著力抓好以下工作： 第一，不斷深化內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)規(guī)章制度的宣傳、動(dòng)員和培訓(xùn)工作。為了幫助事務(wù)所更好提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)，中注協(xié)將舉辦培訓(xùn)班，指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做好內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，幫助審計(jì)人員提高此類審計(jì)業(yè)務(wù)所需的知識和技能。第二，出臺(tái)“內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿編制指南”，引導(dǎo)事務(wù)所切實(shí)按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《意見》執(zhí)行審計(jì)工作，把內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)作為一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)切實(shí)做實(shí)、做好、做到位。第三，加強(qiáng)對事務(wù)所的專業(yè)指導(dǎo)。要求和指導(dǎo)事務(wù)所根據(jù)自身實(shí)際抓緊研究整合審計(jì)策略，制定業(yè)務(wù)規(guī)程，建立和完善內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系；嚴(yán)格遵守《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密，不得同時(shí)為客戶提供內(nèi)部控制咨詢和評價(jià)服務(wù)；提示事務(wù)所充分認(rèn)識到內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)間安排的特殊性，盡早與客戶溝通，在期中即開展內(nèi)部控制審計(jì)，以給客戶整改內(nèi)部控制缺陷留下充足時(shí)間。第四，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作中，中注協(xié)將有重點(diǎn)地開展對從事內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，有針對性地加大檢查力度，督促其嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)要求，自覺規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。發(fā)現(xiàn)存在執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題和違背職業(yè)道德，將嚴(yán)格懲戒。記者：您對企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范有什么建議？答：企業(yè)是內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和執(zhí)行的主體，對內(nèi)部控制的有效性承擔(dān)主體責(zé)任，事務(wù)所審計(jì)則是鑒證監(jiān)督責(zé)任。為保證企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的有效實(shí)施，發(fā)揮實(shí)效，提出以下幾點(diǎn)建議：首先，企業(yè)管理層應(yīng)高度重視內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)實(shí)施工作，要建立健全內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)體制和組織機(jī)構(gòu)，根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引的要求，大力推動(dòng)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施，對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行系統(tǒng)梳理，識別重要業(yè)務(wù)流程、流程中容易出錯(cuò)的環(huán)節(jié)、關(guān)鍵控制點(diǎn)，并抓緊開展內(nèi)部控制自我評價(jià)工作，查漏補(bǔ)缺，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計(jì)工作奠定良好的基礎(chǔ)。其次，企業(yè)須盡早落實(shí)聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)事宜。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，只要被審計(jì)單位最后時(shí)刻同意審計(jì)調(diào)整，注冊會(huì)計(jì)師即可簽發(fā)無保留意見審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則不同，在內(nèi)部控制審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進(jìn)而決定是否簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，對于每季運(yùn)行一次的控制，如果存在重大缺陷，被審計(jì)單位需要整改后再運(yùn)行6個(gè)月，注冊會(huì)計(jì)師才能得出控制是否有效的審計(jì)結(jié)論。因此，企業(yè)最好在上半年決定事務(wù)所聘請事宜。再次，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制自我評價(jià)工作與內(nèi)部控制審計(jì)工作的良性互動(dòng)。企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，在開展內(nèi)部控制自我評價(jià)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)與注冊會(huì)計(jì)師溝通和互動(dòng)，提高自我評價(jià)工作可利用程度，降低審計(jì)成本，提高工作效率。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)充分理解內(nèi)部控制審計(jì)工作是一項(xiàng)單獨(dú)業(yè)務(wù)，需要事務(wù)所增加新的投入，在工作中提供充分的支持。附件企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（以下簡稱內(nèi)部控制）審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益，根據(jù) 中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部 控制審計(jì)指引》，在整合審計(jì)框架下，制定本意見。一、關(guān)于簽訂業(yè)務(wù)約定書 只有當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件得到滿足，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所符 合獨(dú)立性要求，具備專業(yè)勝任能力時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能接受或保持 內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。（一）內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件 在確定內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件是否得到滿足時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)：（1）確定被審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)；（2）就被審計(jì)單位認(rèn)可并理解其責(zé)任與治理層和管理層達(dá)成一致意見。被審計(jì)單位的責(zé)任包括：（1）按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；（2）對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)并編制內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告；（3）向注冊會(huì)計(jì)師提供必要的工作條件，包括允許注冊會(huì)計(jì)師 接觸與內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的所有信息（如記錄、文件和其他事項(xiàng)）允許注冊會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)不受限制地接觸其認(rèn)為必要的內(nèi) 部人員和其他相關(guān)人員等。（二）簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書 如果決定接受或保持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被 審計(jì)單位簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)至少 包括下列內(nèi)容：（1）內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)和范圍；（2）注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任；（3）被審計(jì)單位的責(zé)任；（4）指出被審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；（5）提及注冊會(huì)計(jì)師擬出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容，以及對在特定情況下出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可能不同于預(yù)期形式 和內(nèi)容的說明；（6）審計(jì)收費(fèi)。二、關(guān)于計(jì)劃審計(jì)工作 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路，恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃內(nèi)部控制 審計(jì)工作，制訂總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。（一）總體審計(jì)策略 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在總體審計(jì)策略中體現(xiàn)下列內(nèi)容：（1）確定內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)特征，以界定審計(jì)范圍。例如，被 審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、注冊會(huì)計(jì)師預(yù)期內(nèi)部控制審計(jì)工作涵 蓋的范圍、對組成部分注冊會(huì)計(jì)師工作的參與程度、注冊會(huì)計(jì)師對被 審計(jì)單位內(nèi)部控制評價(jià)工作的了解以及擬利用被審計(jì)單位內(nèi)部相關(guān) 人員工作的程度等。對于按照權(quán)益法核算的投資，內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)包括針對權(quán) 益法下相關(guān)會(huì)計(jì)處理而實(shí)施的內(nèi)部控制，但通常不包括針對權(quán)益法下 被投資方的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)包括被審計(jì)單位在內(nèi)部控制評價(jià)基準(zhǔn)日（最近一個(gè)會(huì)計(jì)期間截止日，以下簡稱基準(zhǔn)日）或在此之前收購的實(shí)體，以及在基準(zhǔn)日作為終止經(jīng)營進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)確定是否有必要對與這些實(shí)體或業(yè)務(wù)相關(guān)的控制實(shí)施測試。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納 入內(nèi)部控制評價(jià)范圍，注冊會(huì)計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審 計(jì)的范圍。（2）明確內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的報(bào)告目標(biāo)，以計(jì)劃審計(jì)的時(shí)間安 排和所需溝通的性質(zhì)。例如，被審計(jì)單位對外公布或報(bào)送內(nèi)部控制審 計(jì)報(bào)告的時(shí)間、注冊會(huì)計(jì)師與管理層和治理層討論內(nèi)部控制審計(jì)工作 的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，注冊會(huì)計(jì)師與管理層和治理層討論擬出具 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的類型和時(shí)間安排以及溝通的其他事項(xiàng)等。（3）根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導(dǎo)項(xiàng)目組工作方向的重要因素。例如，財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性和實(shí)際執(zhí)行的重要性、初步識別的可能 存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度、與被審計(jì) 單位溝通過的內(nèi)部控制缺陷、對內(nèi)部控制有效性的初步判斷、信息技 術(shù)和業(yè)務(wù)流程的變化等。（4）考慮初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果，并考慮對被審計(jì)單位執(zhí)行其他 業(yè)務(wù)時(shí)獲得的經(jīng)驗(yàn)是否與內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)（如適用）。（5）確定執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。例如，項(xiàng)目組成員的選擇以及對項(xiàng)目組成員審計(jì)工作的分派，項(xiàng)目時(shí)間預(yù)算等。（二）具體審計(jì)計(jì)劃 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在具體審計(jì)計(jì)劃中體現(xiàn)下列內(nèi)容：（1）了解和識別內(nèi)部控制的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；（2）測試控制設(shè)計(jì)有效性的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；（3）測試控制運(yùn)行有效性的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。（三）對應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的考慮 在計(jì)劃和實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào) 表審計(jì)中對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。在識別和測試企業(yè)層面控制以及選 擇其他控制進(jìn)行測試時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制 是否足以應(yīng)對識別出的、由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并評價(jià)為應(yīng) 對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制。被審計(jì)單位為應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)可能設(shè)計(jì)的控制包括：（1）針對重大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理 延遲或異常的交易的控制；（2）針對期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制；（3）針對關(guān)聯(lián)方交易的控制；（4）與管理層的重大估計(jì)相關(guān)的控制；（5）能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當(dāng)操縱財(cái)務(wù)結(jié)果的動(dòng) 機(jī)和壓力的控制。如果在內(nèi)部控制審計(jì)中識別出旨在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊的控 制存在缺陷，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照 《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中制定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對方案時(shí)考慮這些缺陷。三、關(guān)于實(shí)施審計(jì)工作（一）采用自上而下的方法 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法選擇擬測試的控制。自上而下的方法始于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制整 體風(fēng)險(xiǎn)的了解開始，然后，將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將 工作逐漸下移至重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。隨后，驗(yàn)證其對被審 計(jì)單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險(xiǎn)的了解，并選擇能足以應(yīng)對評估的每個(gè)相關(guān)認(rèn) 定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制進(jìn)行測試。自上而下的方法分為下列步驟：（1）從財(cái)務(wù)報(bào)表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)；（2）識別、了解和測試企業(yè)層面控制；（3）識別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定；（4）了解潛在錯(cuò)報(bào)的來源并識別相應(yīng)的控制；（5）選擇擬測試的控制。本部分第（二）至（五）對自上而下的方法的各個(gè)步驟進(jìn)行了規(guī) 定