【正文】 其他可能變化的經(jīng)營(yíng)因素的影響。（三）增加測(cè)試的不可預(yù)見(jiàn)性 為使對(duì)控制有效性的測(cè)試具有不可預(yù)見(jiàn)性并能夠應(yīng)對(duì)環(huán)境的變 化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)每年改變測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以每年在期中不同的時(shí)間測(cè)試控制，并增加或減少 所執(zhí)行測(cè)試的數(shù)量和種類(lèi)，或者改變所使用測(cè)試程序的組合。五、關(guān)于集團(tuán)審計(jì)的 特殊考慮（一）識(shí)別重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于集團(tuán)財(cái)務(wù) 報(bào)表識(shí)別重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。（二）確定對(duì)組成部分執(zhí)行的工作1．一般原則 在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用自上而下 的方法，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定對(duì)組成部分執(zhí)行的工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估與組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生 重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)程度給予相應(yīng)的審計(jì)關(guān)注。在評(píng)估與某組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的 風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：（1）以前執(zhí)行的與該組成部分內(nèi)部控制相關(guān)的審計(jì)工作的結(jié)果；（2）影響該組成部分重要賬戶(hù)的固有風(fēng)險(xiǎn)；（3）從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)角度看，該組成部分的相對(duì)重要程度；（4）風(fēng)險(xiǎn)在各組成部分間的分布（即風(fēng)險(xiǎn)分布于數(shù)量眾多的小 規(guī)模組成部分，還是分布于數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分）；（5）組成部分之間業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)和內(nèi)部控制的類(lèi)似程度；（6）業(yè)務(wù)流程和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的集中化程度；（7）該組成部分執(zhí)行交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和金額；（8）該組成部分存在重大未確認(rèn)義務(wù)的可能性；（9）測(cè)試集團(tuán)企業(yè)層面控制的結(jié)果，包括控制環(huán)境、集團(tuán)對(duì)組 成部分實(shí)施的監(jiān)控活動(dòng)及在組成部分層面運(yùn)行的企業(yè)層面控制的有 效性。2．對(duì)重要組成部分執(zhí)行的工作 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1401 號(hào)—— 對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》的規(guī)定，確定重要組成部分。重要 組成部分包括：（1）對(duì)集團(tuán)具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分（以下簡(jiǎn)稱(chēng)具 有財(cái)務(wù)重大性的組成部分）（2）由于其特定性質(zhì)和情況，可能存在 ； 導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分（以下簡(jiǎn)稱(chēng)具 有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)重要組成部分的重要賬 戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)施測(cè)試。（1）對(duì)具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分執(zhí)行的工作 對(duì)于具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分，除非通過(guò)實(shí)施下列測(cè)試工作能夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè) 試該組成部分內(nèi)與重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng) 用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性： ①對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制（包括界 于組成部分和整個(gè)集團(tuán)之間層次的其他企業(yè)層面控制，下同）的測(cè)試； ②對(duì)除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測(cè)試。（2）對(duì)具有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分執(zhí)行的工作 對(duì)具有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試針 對(duì)該項(xiàng)特別 風(fēng)險(xiǎn)的控制。3．對(duì)其他組成部分執(zhí)行的工作 對(duì)于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶(hù)、列 報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先評(píng)價(jià)對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面控制 和該組成部分企業(yè)層面控制的測(cè)試以及針對(duì)重要組成部分相同的賬 戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測(cè)試能否提供充分、適當(dāng) 的審計(jì)證據(jù)。如果不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 選擇適當(dāng)數(shù)量的其他組成部分，測(cè)試與該重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn) 定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為止。六、關(guān)于控制缺陷評(píng)價(jià)（一）控制缺陷的分類(lèi) 內(nèi)部控制存在的缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷是指缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或現(xiàn)有控制設(shè) 計(jì)不適當(dāng)、即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)。運(yùn)行缺陷是指現(xiàn)存設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目刂茮](méi)有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或執(zhí)行 人員沒(méi)有獲得必要授權(quán)或缺乏勝任能力，無(wú)法有效地實(shí)施內(nèi)部控制。內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和 一般缺陷。重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。重要缺陷是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷但足以 引起負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的人員（如審計(jì)委員會(huì)或類(lèi)似機(jī) 構(gòu)）關(guān)注的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。一般缺陷是內(nèi)部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控 制缺陷。（二）評(píng)價(jià)控制缺陷的嚴(yán)重程度 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其識(shí)別的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定 這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。但是，在 計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來(lái)不構(gòu) 成重大缺陷的控制缺陷?？刂迫毕莸膰?yán)重程度取決于：（1）控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶(hù)或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性 的大小；（2）因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小?？刂迫毕莸膰?yán)重程度與錯(cuò)報(bào)是否發(fā)生無(wú)關(guān)，而取決于控制不能防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)的可能性的大小。在評(píng)價(jià)一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否可能導(dǎo)致賬戶(hù) 或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素包括：（1）所涉及的賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；（2）相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性；（3）確定相關(guān)金額時(shí)所需判斷的主觀程度、復(fù)雜程度和范圍；（4）該項(xiàng)控制與其他控制的相互作用或關(guān)系；（5）控制缺陷之間的相互作用；（6）控制缺陷在未來(lái)可能產(chǎn)生的影響。評(píng)價(jià)控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需將錯(cuò)報(bào)發(fā)生 的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間。如果多項(xiàng)控制缺陷影響財(cái)務(wù)報(bào)表的同一賬戶(hù)或列報(bào)，錯(cuò)報(bào)發(fā)生的 概率會(huì)增加。在存在多項(xiàng)控制缺陷時(shí)，即使這些缺陷從單項(xiàng)看不重要，但組合起來(lái)也可能構(gòu)成重大缺陷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，對(duì)同 一重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素產(chǎn) 生影響的各項(xiàng)控制 缺陷，組合起來(lái)是否構(gòu)成重大缺陷。在評(píng)價(jià)因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小時(shí)，注 冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：（1）受控制缺陷影響的財(cái)務(wù)報(bào)表金額或交易總額；（2）在本期或預(yù)計(jì)的未來(lái)期間受控制缺陷影響的賬戶(hù)余額或各 類(lèi)交易涉及的交易量。在評(píng)價(jià)潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小時(shí)，賬戶(hù)余額或交易總額的最大多報(bào) 金額通常是已記錄的金額，但其最大少報(bào)金額可能超過(guò)已記錄的金 額。通常，小金額錯(cuò)報(bào)比大金額錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率更高。在確定一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷 時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制的影響。在評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制是否 能夠彌補(bǔ)控制缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮補(bǔ)償性控制是否有足夠的精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)。（三）表明可能存在重大缺陷的跡象 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定發(fā)現(xiàn)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組 合將導(dǎo)致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時(shí)，認(rèn)為自身無(wú)法合理保證按照 適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)記錄交易，應(yīng)當(dāng)將這一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控 制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。下列跡象可能表明內(nèi)部控制 存在重大缺陷：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員的任何舞弊；（2）被審計(jì)單位重述以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，以更正由于舞弊或 錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而被審計(jì)單 位內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；（4）審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效。（四）被審計(jì)單位對(duì)存在缺陷的控制進(jìn)行整改 如果被審計(jì)單位在基準(zhǔn)日前對(duì)存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改 后的控制需要運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間，才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出其是否有效 的審計(jì)結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制的性質(zhì)和與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定整改后控制運(yùn)行的最短期間（或整改后控制 的最少運(yùn)行次數(shù)）以及最少測(cè)試數(shù)量。整改后控制運(yùn)行的最短期間（或 最少運(yùn)行次數(shù)）和最少測(cè)試數(shù)量參見(jiàn)表 2。七、關(guān)于完成審計(jì)工作（一）形成審計(jì)意見(jiàn) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)從各種來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)，包括對(duì)控制的 測(cè)試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識(shí)別的所有控制缺陷，形成對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見(jiàn)。在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 查閱本涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類(lèi)似報(bào)告，并評(píng)價(jià)這些報(bào) 告中指出的控制缺陷。在對(duì)內(nèi)部控制的有效性形成意見(jiàn)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi) 部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的要素的列報(bào)是否完整和恰當(dāng)。（二）獲取書(shū)面聲明 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取經(jīng)被審計(jì)單位簽署的書(shū)面聲明。書(shū)面聲明的 內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：（1）被審計(jì)單位董事會(huì)認(rèn)可其對(duì)建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制 負(fù)責(zé)；（2）被審計(jì)單位已對(duì)內(nèi)部 控制進(jìn)行了評(píng)價(jià)，并編制了內(nèi)部控制 評(píng)價(jià)報(bào)告；（3）被審計(jì)單位沒(méi)有利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào) 表審計(jì)中執(zhí)行的程序及其結(jié)果作為評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)；（4）被審計(jì)單位根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性得出的 結(jié)論；（5）被審計(jì)單位已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露識(shí)別出的所有內(nèi)部控制缺 陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺陷和重要缺陷；（6）被審計(jì)單位已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò) 報(bào)的所有舞弊，以及其他不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，但涉及管 理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；（7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以前審計(jì)中識(shí)別出的且已與被審計(jì)單位 溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決，以及哪些缺陷尚未得 到解決；（8）在基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在對(duì)內(nèi) 部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素，包括被審計(jì)單位針對(duì)重大缺陷和重 要缺陷采取的所有糾正措施。如果被審計(jì)單位拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書(shū)面聲明，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表 示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)拒絕提供書(shū) 面聲明這一情況對(duì)其他聲明（包括在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取的聲明）的 可靠性的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1341 號(hào)—— 書(shū)面聲明》的規(guī)定，確定聲明書(shū)的簽署者、涵蓋的期間以及何時(shí)獲取 更新的聲明書(shū)等。（三）溝通相關(guān)事項(xiàng) 對(duì)于重大缺陷和重要缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式與管理層 和治理層溝通。書(shū)面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式與管理層溝通其在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別 的所有其他內(nèi)部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。在進(jìn)行溝通 時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需重復(fù)自身、內(nèi)部審計(jì)人員或被審計(jì)單位其他人員 以前書(shū)面溝通過(guò)的控制缺陷。雖然并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行足以識(shí)別所有控制缺陷的程序，但 是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。內(nèi)部控制 審計(jì)不能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的所有控 制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中聲明，在審計(jì)過(guò)程中 沒(méi)有發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的控制缺陷。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1142 號(hào)、——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，確定并履行自身的 責(zé)任。八、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)分別對(duì) 內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并簽署相同的日期。（一）出具無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的條件 如果符合下列所有條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制出具無(wú)保留 意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告：（1）在基準(zhǔn)日，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過(guò)程中未受到限制。（二）內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)的處理 如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范 圍受到 限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)。否定意見(jiàn)的內(nèi)部控 制審計(jì)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對(duì)內(nèi)部 控制的影響程度。如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明重大缺陷已經(jīng)識(shí)別、但沒(méi)有包含在企 業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中。如果企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中包含了重大缺 陷，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反 映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明這一結(jié)論，并公允表 達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)就這些情況以 書(shū)面形式與治理層溝通。如果對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該 意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說(shuō) 明。（三）審計(jì)范圍受到限制時(shí)的處理 注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序，才能對(duì)內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見(jiàn)。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定 或出具無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納 入內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。這種情況不構(gòu)成審計(jì)范圍受到限制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段 中，就這些實(shí)體未被納入評(píng)價(jià)范圍和內(nèi)部控制審計(jì)范圍這一情況，作 出與被審計(jì)單位類(lèi)似的恰當(dāng)陳述。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)豁免是否 符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計(jì)單位針對(duì)該項(xiàng)豁免作出的陳述是否 恰當(dāng)。如果認(rèn)為被審計(jì)單位有關(guān)該項(xiàng)豁免的陳述不恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)其作出適當(dāng)修改。如果被審計(jì)單位未作出適當(dāng)修改，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說(shuō)明被審計(jì)單位的陳 述需要修改的理由。在出具無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見(jiàn)，并單設(shè)段落說(shuō)明無(wú)法表示意見(jiàn)的實(shí)質(zhì)性理由。注冊(cè)會(huì)計(jì) 師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明所執(zhí)行的程序，也不應(yīng)描述內(nèi)部控 制審計(jì)的特征，以避免報(bào)告使用者對(duì)無(wú)法表示意見(jiàn)的誤解。如果在已 執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)重大缺陷做出詳細(xì)說(shuō)明。只要認(rèn)為審計(jì)范圍受到限制將導(dǎo)致無(wú)法獲取發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)所需 的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必執(zhí)行任何其他工作即可對(duì) 內(nèi)部控制出具無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這種情況下，內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告的日期應(yīng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師已就該報(bào)告中陳述的內(nèi)容獲 取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的日期。在因?qū)徲?jì)范圍受到限制而無(wú)法表示意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就未能完成整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)工作的情況，以書(shū)面形式與管理層和治