【正文】 其他可能變化的經營因素的影響。（三）增加測試的不可預見性 為使對控制有效性的測試具有不可預見性并能夠應對環(huán)境的變 化，注冊會計師應當每年改變測試的性質、時間安排和范圍。注冊會計師可以每年在期中不同的時間測試控制，并增加或減少 所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合。五、關于集團審計的 特殊考慮（一）識別重要賬戶、列報及其相關認定 在執(zhí)行集團內部控制審計業(yè)務時，注冊會計師應當基于集團財務 報表識別重要賬戶、列報及其相關認定。（二）確定對組成部分執(zhí)行的工作1．一般原則 在執(zhí)行集團內部控制審計業(yè)務時，注冊會計師應當采用自上而下 的方法，合理運用職業(yè)判斷，確定對組成部分執(zhí)行的工作。注冊會計師應當評估與組成部分相關的導致集團財務報表發(fā)生 重大錯報的風險，并根據(jù)其風險程度給予相應的審計關注。在評估與某組成部分相關的導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的 風險時，注冊會計師應當考慮的因素包括：（1）以前執(zhí)行的與該組成部分內部控制相關的審計工作的結果；（2）影響該組成部分重要賬戶的固有風險；（3）從財務數(shù)據(jù)角度看，該組成部分的相對重要程度；（4）風險在各組成部分間的分布（即風險分布于數(shù)量眾多的小 規(guī)模組成部分，還是分布于數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分）；（5）組成部分之間業(yè)務經營和內部控制的類似程度；（6）業(yè)務流程和財務報告系統(tǒng)的集中化程度；（7）該組成部分執(zhí)行交易及相關資產的性質和金額；（8）該組成部分存在重大未確認義務的可能性；（9）測試集團企業(yè)層面控制的結果，包括控制環(huán)境、集團對組 成部分實施的監(jiān)控活動及在組成部分層面運行的企業(yè)層面控制的有 效性。2．對重要組成部分執(zhí)行的工作 注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1401 號—— 對集團財務報表審計的特殊考慮》的規(guī)定，確定重要組成部分。重要 組成部分包括：（1）對集團具有財務重大性的組成部分（以下簡稱具 有財務重大性的組成部分）（2）由于其特定性質和情況，可能存在 ； 導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險的組成部分（以下簡稱具 有特別風險的組成部分）。注冊會計師應當對重要組成部分的重要賬 戶、列報及其相關認定的內部控制實施測試。（1）對具有財務重大性的組成部分執(zhí)行的工作 對于具有財務重大性的組成部分，除非通過實施下列測試工作能夠獲取有關控制有效性的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當測 試該組成部分內與重要賬戶、列報及其相關認定相關的業(yè)務流程、應 用系統(tǒng)或交易層面的內部控制的有效性： ①對整個集團企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制（包括界 于組成部分和整個集團之間層次的其他企業(yè)層面控制，下同）的測試； ②對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報及其相關 認定的內部控制已實施的測試。（2）對具有特別風險的組成部分執(zhí)行的工作 對具有特別風險的組成部分，注冊會計師應當測試針 對該項特別 風險的控制。3．對其他組成部分執(zhí)行的工作 對于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列 報及其相關認定，注冊會計師應當首先評價對整個集團企業(yè)層面控制 和該組成部分企業(yè)層面控制的測試以及針對重要組成部分相同的賬 戶、列報及其相關認定的內部控制已實施的測試能否提供充分、適當 的審計證據(jù)。如果不能提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當 選擇適當數(shù)量的其他組成部分，測試與該重要賬戶、列報及其相關認 定相關的業(yè)務流程、應用系統(tǒng)或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)為止。六、關于控制缺陷評價（一）控制缺陷的分類 內部控制存在的缺陷包括設計缺陷和運行缺陷。設計缺陷是指缺少為實現(xiàn)控制目標所必需的控制，或現(xiàn)有控制設 計不適當、即使正常運行也難以實現(xiàn)預期的控制目標。運行缺陷是指現(xiàn)存設計適當?shù)目刂茮]有按設計意圖運行，或執(zhí)行 人員沒有獲得必要授權或缺乏勝任能力，無法有效地實施內部控制。內部控制存在的缺陷，按其嚴重程度分為重大缺陷、重要缺陷和 一般缺陷。重大缺陷是內部控制中存在的、可能導致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正財務報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。重要缺陷是內部控制中存在的、其嚴重程度不如重大缺陷但足以 引起負責監(jiān)督被審計單位財務報告的人員（如審計委員會或類似機 構）關注的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。一般缺陷是內部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控 制缺陷。（二）評價控制缺陷的嚴重程度 注冊會計師應當評價其識別的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定 這些缺陷單獨或組合起來，是否構成內部控制的重大缺陷。但是，在 計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構 成重大缺陷的控制缺陷?？刂迫毕莸膰乐爻潭热Q于：（1）控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報發(fā)生錯報的可能性 的大?。唬?）因一項或多項控制缺陷導致的潛在錯報的金額大小。控制缺陷的嚴重程度與錯報是否發(fā)生無關，而取決于控制不能防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報的可能性的大小。在評價一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否可能導致賬戶 或列報發(fā)生錯報時，注冊會計師應當考慮的風險因素包括：（1）所涉及的賬戶、列報及其相關認定的性質；（2）相關資產或負債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性；（3）確定相關金額時所需判斷的主觀程度、復雜程度和范圍；（4）該項控制與其他控制的相互作用或關系；（5）控制缺陷之間的相互作用；（6）控制缺陷在未來可能產生的影響。評價控制缺陷是否可能導致錯報時，注冊會計師無需將錯報發(fā)生 的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間。如果多項控制缺陷影響財務報表的同一賬戶或列報，錯報發(fā)生的 概率會增加。在存在多項控制缺陷時，即使這些缺陷從單項看不重要，但組合起來也可能構成重大缺陷。因此，注冊會計師應當確定，對同 一重要賬戶、列報及其相關認定或內部控制要素產 生影響的各項控制 缺陷，組合起來是否構成重大缺陷。在評價因一項或多項控制缺陷導致的潛在錯報的金額大小時，注 冊會計師應當考慮的因素包括：（1）受控制缺陷影響的財務報表金額或交易總額；（2）在本期或預計的未來期間受控制缺陷影響的賬戶余額或各 類交易涉及的交易量。在評價潛在錯報的金額大小時，賬戶余額或交易總額的最大多報 金額通常是已記錄的金額，但其最大少報金額可能超過已記錄的金 額。通常，小金額錯報比大金額錯報發(fā)生的概率更高。在確定一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合是否構成重大缺陷 時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。在評價補償性控制是否 能夠彌補控制缺陷時，注冊會計師應當考慮補償性控制是否有足夠的精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯報。（三）表明可能存在重大缺陷的跡象 如果注冊會計師確定發(fā)現(xiàn)的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組 合將導致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時，認為自身無法合理保證按照 適用的財務報告編制基礎記錄交易，應當將這一項控制缺陷或多項控 制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。下列跡象可能表明內部控制 存在重大缺陷：（1）注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員的任何舞弊；（2）被審計單位重述以前公布的財務報表，以更正由于舞弊或 錯誤導致的重大錯報；（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務報表存在重大錯報，而被審計單 位內部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；（4）審計委員會和內部審計機構對內部控制的監(jiān)督無效。（四）被審計單位對存在缺陷的控制進行整改 如果被審計單位在基準日前對存在缺陷的控制進行了整改，整改 后的控制需要運行足夠長的時間，才能使注冊會計師得出其是否有效 的審計結論。注冊會計師應當根據(jù)控制的性質和與控制相關的風險，合理運用職業(yè)判斷，確定整改后控制運行的最短期間（或整改后控制 的最少運行次數(shù)）以及最少測試數(shù)量。整改后控制運行的最短期間（或 最少運行次數(shù)）和最少測試數(shù)量參見表 2。七、關于完成審計工作（一）形成審計意見 注冊會計師應當評價從各種來源獲取的審計證據(jù)，包括對控制的 測試結果、財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及已識別的所有控制缺陷，形成對內部控制有效性的意見。在評價審計證據(jù)時，注冊會計師應當 查閱本涉及內部控制的內部審計報告或類似報告，并評價這些報 告中指出的控制缺陷。在對內部控制的有效性形成意見后，注冊會計師應當評價企業(yè)內 部控制評價報告對相關法律法規(guī)規(guī)定的要素的列報是否完整和恰當。（二）獲取書面聲明 注冊會計師應當獲取經被審計單位簽署的書面聲明。書面聲明的 內容應當包括：（1）被審計單位董事會認可其對建立健全和有效實施內部控制 負責；（2）被審計單位已對內部 控制進行了評價，并編制了內部控制 評價報告；（3）被審計單位沒有利用注冊會計師在內部控制審計和財務報 表審計中執(zhí)行的程序及其結果作為評價的基礎；（4）被審計單位根據(jù)內部控制標準評價內部控制有效性得出的 結論；（5）被審計單位已向注冊會計師披露識別出的所有內部控制缺 陷，并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷；（6）被審計單位已向注冊會計師披露導致財務報表發(fā)生重大錯 報的所有舞弊，以及其他不會導致財務報表發(fā)生重大錯報，但涉及管 理層、治理層和其他在內部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；（7）注冊會計師在以前審計中識別出的且已與被審計單位 溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經得到解決，以及哪些缺陷尚未得 到解決；（8）在基準日后，內部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在對內 部控制產生重要影響的其他因素，包括被審計單位針對重大缺陷和重 要缺陷采取的所有糾正措施。如果被審計單位拒絕提供或以其他不當理由回避書面聲明，注冊 會計師應當將其視為審計范圍受到限制，解除業(yè)務約定或出具無法表 示意見的內部控制審計報告。此外，注冊會計師應當評價拒絕提供書 面聲明這一情況對其他聲明（包括在財務報表審計中獲取的聲明）的 可靠性的影響。注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1341 號—— 書面聲明》的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、涵蓋的期間以及何時獲取 更新的聲明書等。（三）溝通相關事項 對于重大缺陷和重要缺陷，注冊會計師應當以書面形式與管理層 和治理層溝通。書面溝通應當在注冊會計師出具內部控制審計報告之前進行。注冊會計師應當以書面形式與管理層溝通其在審計過程中識別 的所有其他內部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。在進行溝通 時，注冊會計師無需重復自身、內部審計人員或被審計單位其他人員 以前書面溝通過的控制缺陷。雖然并不要求注冊會計師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序，但 是，注冊會計師應當溝通其注意到的內部控制的所有缺陷。內部控制 審計不能保證注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)嚴重程度低于重大缺陷的所有控 制缺陷。注冊會計師不應在內部控制審計報告中聲明，在審計過程中 沒有發(fā)現(xiàn)嚴重程度低于重大缺陷的控制缺陷。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊 會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表 審計中與舞弊相關的責任》 《中國注冊會計師審計準則第 1142 號、——財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，確定并履行自身的 責任。八、關于內部控制審計報告 注冊會計師在完成內部控制審計和財務報表審計后，應當分別對 內部控制和財務報表出具審計報告，并簽署相同的日期。（一）出具無保留意見內部控制審計報告的條件 如果符合下列所有條件，注冊會計師應當對內部控制出具無保留 意見的內部控制審計報告：（1）在基準日，被審計單位按照適用的內部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制；（2）注冊會計師已經按照《企業(yè)內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。（二）內部控制存在重大缺陷時的處理 如果認為內部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范 圍受到 限制，注冊會計師應當對內部控制發(fā)表否定意見。否定意見的內部控 制審計報告還應當包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質及其對內部 控制的影響程度。如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內部控制評價報告中，注冊會計師 應當在內部控制審計報告中說明重大缺陷已經識別、但沒有包含在企 業(yè)內部控制評價報告中。如果企業(yè)內部控制評價報告中包含了重大缺 陷，但注冊會計師認為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反 映，注冊會計師應當在內部控制審計報告中說明這一結論，并公允表 達有關重大缺陷的必要信息。此外，注冊會計師還應當就這些情況以 書面形式與治理層溝通。如果對內部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊會計師應當確定該 意見對財務報表審計意見的影響，并在內部控制審計報告中予以說 明。（三）審計范圍受到限制時的處理 注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內部控制的有效 性發(fā)表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業(yè)務約定 或出具無法表示意見的內部控制審計報告。如果法律法規(guī)的相關豁免規(guī)定允許被審計單位不將某些實體納 入內部控制的評價范圍，注冊會計師可以不將這些實體納入內部控制審計的范圍。這種情況不構成審計范圍受到限制，但注冊會計師應當 在內部控制審計報告中增加強調事項段或者在注冊會計師的責任段 中，就這些實體未被納入評價范圍和內部控制審計范圍這一情況，作 出與被審計單位類似的恰當陳述。注冊會計師應當評價相關豁免是否 符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計單位針對該項豁免作出的陳述是否 恰當。如果認為被審計單位有關該項豁免的陳述不恰當，注冊會計師 應當提請其作出適當修改。如果被審計單位未作出適當修改，注冊會 計師應當在內部控制審計報告的強調事項段中說明被審計單位的陳 述需要修改的理由。在出具無法表示意見的內部控制審計報告時，注冊會計師應當在 內部控制審計報告中指明審計范圍受到限制，無法對內部控制的有效 性發(fā)表意見，并單設段落說明無法表示意見的實質性理由。注冊會計 師不應在內部控制審計報告中指明所執(zhí)行的程序，也不應描述內部控 制審計的特征，以避免報告使用者對無法表示意見的誤解。如果在已 執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當在內 部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細說明。只要認為審計范圍受到限制將導致無法獲取發(fā)表審計意見所需 的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師不必執(zhí)行任何其他工作即可對 內部控制出具無法表示意見的內部控制審計報告。在這種情況下，內 部控制審計報告的日期應為注冊會計師已就該報告中陳述的內容獲 取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的日期。在因審計范圍受到限制而無法表示意見時，注冊會計師應當就未能完成整個內部控制審計工作的情況，以書面形式與管理層和治