【正文】 作為期末財務(wù)報表認定的審計證據(jù)，注冊會計師仍然需要消耗進一步的審計資源使期中審計證據(jù)能夠合理延伸至期末。于是這兩部分審計資源的總和是否能夠顯著小于完全在期末實施實質(zhì)性程序所需消耗的審計資源，是注冊會計師需要權(quán)衡的。因此，注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序面臨的問題（即注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序，增加期末存在錯報而末被發(fā)現(xiàn)的風險，并且該風險隨著剩余期間的延長而增加）以后，注冊會計師在考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序時應(yīng)當考慮的一系列因素：1．控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制?？刂骗h(huán)境和其他相關(guān)的控制越薄弱，注冊會計師越不宜在期中實施實質(zhì)性程序。2．實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性。如果實施實質(zhì)性程序所需信息在期中之后可能難以獲取（如系統(tǒng)變動導(dǎo)致某類交易記錄難以獲?。?，注冊會計師應(yīng)考慮在期中實施實質(zhì)性程序；但如果實施實質(zhì)性程序所需信息在期中之后的可獲得性并不存在明顯困難，該因素不應(yīng)成為注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序的重要影響因索。3．實質(zhì)性程序的目標。如果針對某項認定實施實質(zhì)性程序的目標就包括獲取該認定的期中審計證據(jù)（從而與期末比較），注冊會計師應(yīng)在期中實施實質(zhì)性程序。4．評估的重大錯報風險。注冊會計師評估的某項認定的重大錯報風險越高（如本準則第六十五條提到的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險），針對該認定所需獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求也就越高，注冊會計師越應(yīng)當考慮將實質(zhì)性程序集中于期末（或接近期末）實施。5．各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認定的性質(zhì)。例如，某些交易或賬戶余額以及相關(guān)認定的特殊性質(zhì)（如收入截止認定、未決訴訟）決定了注冊會計師必須在期末（或接近期末）實施實質(zhì)性程序。6．針對剩余期間，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險。如果針對剩余期間注冊會計師可以通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，較有把握地降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險（如注冊會計師在10月份實施預(yù)審時考慮是否使用一定的審計資源實施實質(zhì)性程序，從而形成的剩余期間不是很長），注冊會計師可以考慮在期中實施實質(zhì)性程序；但如果針對剩余期間注冊會計師認為還需要消耗大量審計資源才有可能降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險，甚至沒有把握通過適當?shù)倪M一步審計程序降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險（如被審計單位于8月份發(fā)生管理層變更，注冊會計師接受后任管理層邀請實施預(yù)審時，考慮是否使用一定的審計資源實施實質(zhì)性程序），注冊會計師就不宜在期中實施實質(zhì)性程序。（二）如何考慮期中審計證據(jù)如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序，或?qū)嵸|(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。該規(guī)定指出了在如何將期中實施的實質(zhì)性程序得出的結(jié)論合理延伸至期末時，注冊會計師有兩種選擇：其一是針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序；其二是將實質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用。如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末．注冊會計師應(yīng)當考慮針對剩余期間僅實施實質(zhì)性程序是否足夠。如果認為實施實質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序。對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險（作為一類重要的特別風險），被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。因此，如果已識別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應(yīng)當考慮在期末或者接近期末實施實質(zhì)性程序。如果已在期中實施了實質(zhì)性程序，或?qū)⒖刂茰y試與實質(zhì)性程序相結(jié)合，并擬信賴期中測試得出的結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當將期末信息和期中的可比信息進行比較、調(diào)節(jié)、識別和調(diào)查出現(xiàn)的異常金額，并針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序或細節(jié)測試。在確定針對剩余期間擬實施的實質(zhì)性程序時，注冊會計師應(yīng)當考慮是否已在期中實施控制測試，并考慮與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)能否充分提供與期末賬戶余額及剩余期間交易有關(guān)的信息。在針對剩余期間實施實質(zhì)性程序時，注冊會計師應(yīng)當重點關(guān)注并調(diào)查重大的異常交易或分錄、重大波動以及各類交易或賬戶余額在構(gòu)成上的重大或異常變動。如果擬針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應(yīng)當考慮某類交易的期末累計發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。如果在期中檢查出某類交易或賬戶余額存在錯報，注冊會計師應(yīng)當考慮修改與該類交易或賬戶余額相關(guān)的風險評估以及針對剩余期間擬實施實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，或考慮在期末擴大實質(zhì)性程序的范圍或重新實施實質(zhì)性程序。（三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)在以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風險。只有當以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項未發(fā)生重大變動時（例如以前審計通過實質(zhì)性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質(zhì)性進展），以前獲取的審計證據(jù)才可能用作本期的有效審計證據(jù)。但即便如此，如果擬利用以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當在本期實施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。 四、實質(zhì)性程序的范圍評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結(jié)果是注冊會計師在確定實質(zhì)性程序的范圍時的重要考慮因素。因此，在確定實質(zhì)性程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結(jié)果。注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。在設(shè)計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取大額或異常項目，而不是進行代表性抽樣或分層抽樣。實質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義。第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進行分析，注冊會計師可以選擇在高度匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)層次進行分析，也可以根據(jù)重大錯報風險的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。例如，按照不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營地點或存貨存放地點等實施實質(zhì)性分析程序。第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進一步調(diào)查。實施分析程序可能發(fā)現(xiàn)偏差，但并非所有的偏差都值得展開進一步調(diào)查?？扇萑袒蚩山邮艿钠睿搭A(yù)期偏差）越大，作為實質(zhì)性分析程序一部分的進一步調(diào)查的范圍就越小。于是確定適當?shù)念A(yù)期偏差幅度同樣屬于實質(zhì)性分析程序的范疇。因此，在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時，注冊會計師應(yīng)當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定的重要性和計劃的保證水平。第六節(jié) 進一步審計程序舉例一、被審計單位背景資料簡介某公司是一家生產(chǎn)和銷售高端清潔用品的外商獨資被審計單位，其產(chǎn)品主要用于星級酒店賓館和大型飯店。除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國其他地區(qū)均向省級或市級經(jīng)銷商銷售。該公司提供的財務(wù)報表顯示：2005年度銷售收入為112,655,260元，比上一年增長21%（董事會制定的當年預(yù)算目標是增長20%）。2005年12月31日應(yīng)收賬款余額為39,560,810元，組成情況如下：共有226個客戶，其中9個客戶（均為省級經(jīng)銷商）的余額在100萬以上，占應(yīng)收賬款總額的38%，其余客戶的余額均小于30萬。此外余額為10萬元以上且賬齡超過一年的應(yīng)收賬款客戶有15家。2005年12月31日壞賬準備余額為1,879,830元。該公司采用賬齡分析法和個別認定法相結(jié)合的方式計提壞賬準備，其中賬齡分析法為：賬齡六個月以上一年以下：10%；一年以上兩年以下：50%；兩年以上：100%。2005年2004年應(yīng)收賬款39,560,27,765,壞賬準備(1,879,)(1,707,)銷售收入112,655,93,103,應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)（天）10892該公司2005年度的稅前利潤為8,475,623元，總體重要性水平為423,781元（稅前利潤的5%）。 二、注冊會計師對銷售業(yè)務(wù)流程的風險評估和進一步審計程序的方案由于銷售業(yè)務(wù)的重要性及其固有風險，注冊會計師認為銷售收入和應(yīng)收賬款層次的“發(fā)生或存在”和“準確性”認定存在重大錯報風險。被審計單位在2005年以放寬授信額度來增加銷售收入，導(dǎo)致貨款回收速度放緩，應(yīng)收賬款余額大幅上升，但壞賬準備余額與去年基本持平。注冊會計師認為應(yīng)收賬款的計價認定存在特別風險，即年末壞賬準備的計提很可能不夠?；谝郧澳甓葘υ摴镜牧私?，以及本年度對該公司環(huán)境、經(jīng)營狀況、內(nèi)部控制等的了解和評估，注冊會計師決定對應(yīng)收賬款采用綜合性審計方案。該公司在各主要業(yè)務(wù)流程及財務(wù)報告編制中采用了計算機信息系統(tǒng)，注冊會計師在本年度審計中測試了信息系統(tǒng)一般控制并認為信息系統(tǒng)一般控制是有效的。注冊會計師對銷售收入、應(yīng)收賬款余額和壞賬準備余額實施了以下的進一步審計程序：（l）控制測試；（2）評估針對特別風險的控制；（3）實質(zhì)性程序。下面分別予以介紹。 三、控制測試（一）設(shè)計和實施控制測試注冊會計師從銷售流程中選取了一些關(guān)鍵的控制進行測試。1．業(yè)績評價控制測試。所測試的控制：銷售主管每月審核按客戶分列的銷售收入（包括與上月銷售額和本月預(yù)算額的比較）和應(yīng)收賬款（包括當月貨款回收金額和月末余額）匯總表，對其中的重大差異和異常情況進行跟進分析，編制分析報告并呈報銷售經(jīng)理和總經(jīng)理?？偨?jīng)理與銷售經(jīng)理審閱后討論解決措施。相關(guān)的財務(wù)報表認定：銷售收入的發(fā)生、準確性、完整性以及應(yīng)收賬款的存在、準確性。測試程序：該控制是月度控制，注冊會計師決定選取2月、6月、10月、11月這四個月份測試該控制。注冊會計師分別與總經(jīng)理和銷售經(jīng)理就上述四個月份的分析報告進行討論，證實他們確實審閱了該報告并對重大差異和異常情況進行了調(diào)查和跟進。事后注冊會計師還通過詢問銷售經(jīng)理和相關(guān)銷售人員印證了當時所采取的跟進措施。銷售收入和應(yīng)收賬款匯總表由財務(wù)系統(tǒng)自動生成并與當月財務(wù)報表的銷售收入總額和應(yīng)收賬款余額一致，注冊會計師核對了上述四個月份的財務(wù)報表，證實無誤。測試結(jié)果：該控制有效運行，注冊會計師對該控制可以信賴。2．人工控制測試。所測試的控制：對每一筆銷售收入，銷售部專職秘書將客戶訂單、客戶已簽收的送貨單（所有貨物由物流公司運送）以及發(fā)票（計算機發(fā)票由銷售部開具）上的客戶名稱、貨物品種、數(shù)量、價格進行核對，并在發(fā)票記賬聯(lián)蓋“核對確認無誤”章，交給財務(wù)部作為確認銷售收入的憑證。對于數(shù)據(jù)不符的交易則進行調(diào)查并調(diào)整。相關(guān)的財務(wù)報表認定：銷售收入的發(fā)生、準確性以及應(yīng)收賬款的存在、準確性。測試程序：該控制為人工控制，每天發(fā)生數(shù)次，注冊會計師為了獲取較高程度的保證，決定抽取每月5個共60個樣本。該測試是雙重目的測試，既可測試控制運行的有效性，同時也是針對銷售收入的細節(jié)測試。注冊會計師詢問了執(zhí)行該控制的銷售部專職秘書和負責記錄銷售收入的會計人員，確認該控制確實得到執(zhí)行。注冊會計師從銷售收入明細賬中抽取60筆交易，核對客戶訂單、客戶已簽收的送貨單以及發(fā)票，以檢查有關(guān)信息是否一致，發(fā)票記賬聯(lián)上是否有“核對確認無誤”章，以及入賬金額是否準確。測試結(jié)果：沒有發(fā)現(xiàn)例外情況。該控制有效運行。注冊會計師對該控制可以信賴。3．自動化應(yīng)用控制測試。所測試的控制：訂單分為“待批準”，“已批準”和“已執(zhí)行”狀態(tài)。訂單一經(jīng)批準就會自動生成相應(yīng)的送貨單；已發(fā)貨的訂單在系統(tǒng)中被設(shè)置為“已執(zhí)行”狀態(tài)，每月末系統(tǒng)會自動配比當月的“已執(zhí)行”訂單、送貨單和當月入賬的銷售收入（均有訂單號索引），對未確認收入的訂單生成“已執(zhí)行訂單未入賬報告”。財務(wù)人員對該報告進行跟蹤調(diào)查，補記漏記的銷售收入。相關(guān)的財務(wù)報表認定：銷售收入的完整性。測試程序：注冊會計師在上年度審計中已經(jīng)測試了該控制并證明該控制的運行是有效的。本年度注冊會計師了解到該控制沒有發(fā)生變化；注冊會計師本年度已經(jīng)測試了信息技術(shù)一般控制的運行有效性，因而不必再測試該自動化控制。（該控制還包括人工控制的成分，即財務(wù)人員的跟進程序，注冊會計師對該人工控制進行測試，結(jié)果顯示控制有效。此處不作詳細說明）（二）控制測試結(jié)果及其對實質(zhì)性程序的影響綜合以上控制測試的結(jié)果顯示，針對銷售收入的發(fā)生、準確性和完整性認定和應(yīng)收賬款的存在和準確性認定的控制是有效運行的，注冊會計師對控制有較高程度的信賴，只需要從實質(zhì)性程序中獲取較低程度的保證。 四、評價針對特別風險的控制注冊會計師了解到管理層為了應(yīng)對應(yīng)收賬款賬齡變長及由此帶來的壞賬增加的風險，采取了與賬款逾期一年以上的客戶簽訂還款協(xié)議的方式，要求客戶對歸還舊賬的時間和金額作出書面承諾。如果客戶未按照協(xié)議執(zhí)行，則暫停供貨。該控制每月執(zhí)行。注冊會計師認為該控制的設(shè)計是適當?shù)牟⒆C實該控制確實得以執(zhí)行?？紤]到審計程序的效率，決定不測試該控制而直接對年未應(yīng)收賬款壞賬準備余額實施細節(jié)測試。 五、實質(zhì)性程序（一）對銷售收入及應(yīng)收賬款實施實質(zhì)性分析程序（略）（二）對應(yīng)收賬款和壞賬準備實施細節(jié)測試1．應(yīng)收賬款函證。由于從控制測試中獲得了較高程度的信賴，注冊會計師只需要從細節(jié)測試中獲取較低程度的保證。因此，注冊會計師決定采用選取特定項目進行測試的方法選取函證樣本，符合下列條件之一的選為樣本：（1）應(yīng)收賬款余額10O萬元以上；（2）年購買500萬元以上客戶；（3）10萬元以上賬齡超過一年的應(yīng)收賬款。有35家客戶符合上述條件，總金額為18,593,581元，覆蓋率為47%。函證結(jié)果如下：（1）26家回函確認無誤；（2）3家回函存在付款時間性差異，即年末客戶已付款而被審計單位尚未收到，經(jīng)查看次年一月初銀行對賬單確認無誤；（3）6家沒有回函。前兩項29家回函總金額為13,272,566元，函證的實際覆蓋率為34%。2．對上述沒有回函的應(yīng)收賬款余額5,321,015元實施替代程序，查看了期后收款。截止審計現(xiàn)場工作結(jié)束，共收回貨款2,866,390元，對剩余的金額2,454,625元查看了相應(yīng)的原始憑證（訂單、發(fā)貨單、發(fā)票；還款協(xié)議；與客戶的往來信件等），沒有發(fā)現(xiàn)差異。替代程序的實際覆蓋率為13%。3．應(yīng)收賬款余額函證及替代程序的總體覆蓋率為47%。對于沒有函證的53%，由于相關(guān)控