【正文】 續(xù)的審計(jì)監(jiān)督，設(shè)立和修訂由經(jīng)理人員實(shí)施的政策目標(biāo)。而經(jīng)理層作為公司的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，由董事會(huì)聘任或者解聘，對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，主要職能在于組織實(shí)施董事會(huì)決議、制定各種管理計(jì)劃、方案、制度等，然后交由董事會(huì)決議。因而，作為決策機(jī)構(gòu)的董事層與執(zhí)行機(jī)構(gòu)的經(jīng)理層職能不同，理應(yīng)分設(shè)，應(yīng)杜絕高層管理人員的交叉任職。從企業(yè)內(nèi)部控制角度出發(fā)，董事會(huì)必需選出總經(jīng)理以及以總經(jīng)理為核心組成的經(jīng)營者階層、評(píng)估他們的業(yè)績(jī)并提出相應(yīng)的報(bào)酬方案，確保經(jīng)理的經(jīng)營活動(dòng)合法、合規(guī)并符合全體股東的利益。雖然在上市公司中，交叉任職問題有了較大的改變，但從總體上看，仍普遍存在，這種交叉任職的后果使董事會(huì)與總經(jīng)理班子之間權(quán)責(zé)不清、制衡力度銳減。關(guān)鍵人獨(dú)攬大權(quán)，一人具有幾乎無所不能的控制權(quán)，集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，并具有較大的任意性。交叉任職嚴(yán)重違背了內(nèi)部控制的基本假設(shè)與原則，使監(jiān)督人與被監(jiān)督人同為一人，必然帶來權(quán)責(zé)含糊，從而造成了辦事程序由一個(gè)人操縱的現(xiàn)象。（二）建立各委員會(huì) 如上所述，我國上市公司董事會(huì)如同虛設(shè)或者嚴(yán)重弱化、效率低下，存在“內(nèi)部人控制”等現(xiàn)象，我們應(yīng)加強(qiáng)董事會(huì)的建設(shè)，細(xì)化董事會(huì)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，使董事會(huì)真正發(fā)揮其應(yīng)有的決策職能。根據(jù)《上市公司治理準(zhǔn)則》第五十二條規(guī)定：上市公司董事會(huì)可以按照股東大會(huì)的有關(guān)決議，設(shè)立戰(zhàn)略、審計(jì)、提名、薪酬與考核等專門委員會(huì)，專門委員會(huì)成員由董事組成，其中審計(jì)委員會(huì)、提名委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，審計(jì)委員會(huì)中至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會(huì)計(jì)專業(yè)人士。審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)在于為決策機(jī)構(gòu)的董事會(huì)提供企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)和管理審計(jì)的信息，確保董事會(huì)所獲得的會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠、及時(shí)，同時(shí)也有利于董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)控，使經(jīng)理層從全體股東利益出發(fā)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，從而完成其對(duì)股東大會(huì)的受托責(zé)任。具體而言，審計(jì)委員會(huì)主要完成如下職責(zé)：確保存在充分的內(nèi)部控制，審查公司內(nèi)部控制制度；提請(qǐng)聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；監(jiān)督公司內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的溝通；審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露。對(duì)內(nèi)部控制最本質(zhì)要素——人，從起點(diǎn)進(jìn)行控制，符合以人為本的原則，有利于企業(yè)管理者素質(zhì)和品性的提高，也有利于企業(yè)管理哲學(xué)與企業(yè)文化的形成。企業(yè)制定任何制度都無法超越設(shè)立這些制度的人，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性也不能離開作為企業(yè)組成重要部分的高層管理者的素質(zhì)、能力、品性及管理哲學(xué)。高層管理者的素質(zhì)、操守、管理哲學(xué)及風(fēng)格作為控制環(huán)境的一個(gè)基本因素，在經(jīng)營管理中起絕對(duì)重要的作用，影響著企業(yè)的發(fā)展方向，因而，對(duì)進(jìn)入企業(yè)的人進(jìn)行最初控制是十分必要的。提名委員會(huì)根據(jù)企業(yè)的發(fā)展需要，研究董事、經(jīng)理人員的選擇標(biāo)準(zhǔn)和程序并提出建議，然后根據(jù)所確定的標(biāo)準(zhǔn)及程序廣泛搜尋合格的董事和經(jīng)理人選，對(duì)董事的選擇主要考慮董事的個(gè)人特征、董事會(huì)的核心能力、保持董事會(huì)的獨(dú)立性，董事及經(jīng)理人選可以根據(jù)需要考慮考核部門的工作成果，由企業(yè)內(nèi)部人員擔(dān)任，也可以以招聘的形式聘請(qǐng)企業(yè)以外的人員擔(dān)任，但是所選董事必須要堅(jiān)持商業(yè)原則，只選那些確實(shí)具有經(jīng)營管理才能、有利于企業(yè)發(fā)展的人做董事，要防止董事變成一種行政職務(wù)或一種獎(jiǎng)勵(lì)、福利或榮譽(yù)職位，如此用來強(qiáng)化董事會(huì)的職能與權(quán)利。研究董事會(huì)與經(jīng)理人員考核的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行考核并提出建議，進(jìn)而研究和審查董事、高級(jí)管理人員的薪酬政策與方案是薪酬與考核委員會(huì)的主要職責(zé)。只有充分實(shí)現(xiàn)權(quán)、責(zé)、利的均衡，才能使各職能部門各盡職守、提高效率、實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，因而，評(píng)估董事會(huì)的業(yè)績(jī)以及董事長和各位成員的業(yè)績(jī)，確立適當(dāng)?shù)亩聢?bào)酬水平和形式構(gòu)成了有效公司治理的基礎(chǔ)，有利于內(nèi)部控制的完善。長期以來，企業(yè)較多的以目標(biāo)利潤的完成情況為主要依據(jù)來考核企業(yè)干部的政績(jī)，計(jì)算財(cái)務(wù)指標(biāo)的原始數(shù)據(jù)來源主要是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，卻很少去探究財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)背后的真實(shí)根源，忽略對(duì)企業(yè)經(jīng)營質(zhì)量的分析，從而有些領(lǐng)導(dǎo)為了在任期內(nèi)出“成績(jī)”，便指使財(cái)會(huì)人員弄虛作假，還有些業(yè)務(wù)主管部門為了加快本系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在沒有經(jīng)過科學(xué)論證的情況下下達(dá)一些脫離實(shí)際的經(jīng)濟(jì)增長目標(biāo)，以犧牲長期利益來獲取短期利益，因而建立科學(xué)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系十分必要。具體而言，要使薪酬與考核委員會(huì)有效運(yùn)行，主要從以下幾方面進(jìn)行考慮：第一，必須確立董事會(huì)與經(jīng)理層的目標(biāo)與責(zé)任，該目標(biāo)與責(zé)任不能過于集體，應(yīng)該分兩層考慮，董事會(huì)與經(jīng)理層的總的責(zé)任與目標(biāo)為一個(gè)層次，接著要明確個(gè)人的責(zé)任與目標(biāo)即要明確各領(lǐng)導(dǎo)在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中的作用與各自的目標(biāo)。第二，要根據(jù)企業(yè)的價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素制定科學(xué)合理的關(guān)鍵業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系，該指標(biāo)體系即要考慮其與資本分配、企業(yè)經(jīng)營計(jì)劃和預(yù)算等關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程與管理流程的關(guān)系，也要與企業(yè)總的發(fā)展目標(biāo)以及個(gè)人發(fā)展目標(biāo)相聯(lián)系，另外也要對(duì)企業(yè)的董事會(huì)與經(jīng)理層產(chǎn)生有效的約束。第三，根據(jù)既定的目標(biāo)、既定的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，借助財(cái)務(wù)部的數(shù)據(jù)、人力資源部的信息等對(duì)責(zé)任主體進(jìn)行有效的評(píng)價(jià)與考核。第四，對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行后果管理，也就是說將企業(yè)業(yè)績(jī)指標(biāo)的完成水平與企業(yè)獎(jiǎng)罰機(jī)制進(jìn)行密切掛鉤，同時(shí)對(duì)未完成的目標(biāo)后果的控制要明確，否則，再好的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系和反饋機(jī)制，也不能達(dá)到其期望的目標(biāo)。（三）建立獨(dú)立董事制度 中國證監(jiān)會(huì)從保護(hù)中小股東的利益出發(fā)，要求上市公司在2003年6月30日之前獨(dú)立董事的數(shù)量應(yīng)達(dá)到三分之一，同時(shí)要求凡在境內(nèi)上市的公司都應(yīng)按照其基本條款的規(guī)定及早修訂公司章程，聘任適當(dāng)?shù)娜诉x擔(dān)任獨(dú)立董事，并明確其中至少應(yīng)包括一名獨(dú)立董事。筆者也認(rèn)為，在董事會(huì)中建立獨(dú)立董事制度，完善董事會(huì)的組織機(jī)構(gòu)，讓與控股股東沒有任何關(guān)系的誠信、正直、勤勉、盡職的專業(yè)人士通過法定的程序，以獨(dú)立董事的身份進(jìn)入董事會(huì)，并擁有相應(yīng)的權(quán)利，從而使獨(dú)立董事切實(shí)擔(dān)負(fù)起保護(hù)股東，特別是小股東權(quán)益的責(zé)任，是完善公司治理加強(qiáng)內(nèi)部控制的重要內(nèi)容之一。要建立有效的獨(dú)立董事制度必須確實(shí)做好以下兩方面。獨(dú)立董事的最大特點(diǎn)就在于其獨(dú)立性——獨(dú)立于上市公司以及管理層。相關(guān)法律、法規(guī)都對(duì)擔(dān)任獨(dú)立董事的條件做了明確規(guī)定，獨(dú)立董事的基本目標(biāo)是保護(hù)中小股東的合法權(quán)益，因而獨(dú)立董事的提名理應(yīng)由中小股東來擔(dān)任，由于我國存在“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象，再結(jié)合《指導(dǎo)意見》等的相關(guān)規(guī)定，在具體操作上，筆者認(rèn)為，應(yīng)剔除第一大股東對(duì)獨(dú)立董事的提名權(quán)，而由董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)單獨(dú)或合并持有上市公司已發(fā)行股份1%以上者有權(quán)提名獨(dú)立董事，然后交由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生，從而確保獨(dú)立董事從一開始就獨(dú)立于大股東；并在公司章程中規(guī)定，在董事會(huì)中擁有董事席位的大股東在無充分理由或可靠證據(jù)的情況下，應(yīng)充分尊重提名，在股東大會(huì)上必須無條件通過且不得提出反對(duì)意見，除非有充分理由或可靠證據(jù)；另外應(yīng)規(guī)定，當(dāng)被選舉產(chǎn)生的獨(dú)立董事不再具備獨(dú)立董事的最低標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，股東大會(huì)與董事會(huì)均可取消其獨(dú)立董事資格；再則，應(yīng)規(guī)定這些董事在公司不能擔(dān)任除董事以外的任何職務(wù)，從而確保其獨(dú)立性。、責(zé)、利關(guān)系，使之相匹配、相對(duì)應(yīng)，從而最大限度的發(fā)揮獨(dú)立董事的作用。權(quán)——獨(dú)立董事除應(yīng)當(dāng)具有《公司法》和其他法律、法規(guī)賦予董事的職責(zé)外，還應(yīng)具有以下權(quán)利：（1）監(jiān)督權(quán)，對(duì)董事會(huì)及其他經(jīng)營管理者進(jìn)行監(jiān)督，并以適當(dāng)?shù)姆绞桨l(fā)表評(píng)價(jià)結(jié)果；（2）審核權(quán)，獨(dú)立聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)或咨詢機(jī)構(gòu)對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表、關(guān)聯(lián)交易和分紅派息方案等進(jìn)行全面審查，確保公司在這些方面符合法律、法規(guī)的要求，不違背中小股東的利益要求，符合全體股東和公司整體利益；（3）否決權(quán)，對(duì)公司的重大決策、交易、分配有一票否決權(quán)，被否決的議案如果再議時(shí)，應(yīng)有全體董事的三分之二以上通過方為有效，并且應(yīng)在公開、披露決議中披露獨(dú)立董事的意見；（4）提議權(quán)，包括向董事會(huì)提議聘用或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，向董事會(huì)提議召開臨時(shí)股東大會(huì)，提議召開股東大會(huì)。責(zé)——《證券法》第63條和《公司法》第63條及116條都規(guī)定負(fù)有責(zé)任的董事應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，相對(duì)于一般董事而言，獨(dú)立董事所承擔(dān)的責(zé)任與收益并不成比例，顯然其所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)過大，因而根據(jù)《指導(dǎo)意見》中的規(guī)定，上市公司為獨(dú)立董事購買獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)是減少獨(dú)立董事責(zé)任的有效途徑，這樣就可以保證獨(dú)立董事為保護(hù)中小股東的正當(dāng)利益而采取行動(dòng)時(shí)，不必?fù)?dān)心自己的訴訟責(zé)任。利——即如何對(duì)獨(dú)立董事進(jìn)行激勵(lì)，成就感與榮譽(yù)感的獲得固然可以構(gòu)成對(duì)獨(dú)立董事的激勵(lì)，但也不能忽略了獨(dú)立董事對(duì)利益的需求。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，沒有把一定利益機(jī)制的當(dāng)事人的自身利益聯(lián)結(jié)起來，其獨(dú)立作用的發(fā)揮很難達(dá)到預(yù)期的效果，如果對(duì)獨(dú)立董事不支付薪酬或支付較低的薪酬，則必然會(huì)影響其監(jiān)督的積極性；另一方面，薪酬過高則其有可能為保其獨(dú)立董事資格而與經(jīng)理層合謀。按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定，獨(dú)立董事的薪酬的基本標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)由董事會(huì)制定預(yù)案，股東大會(huì)審議通過并在公司年度報(bào)告中進(jìn)行披露。筆者認(rèn)為獨(dú)立董事的薪酬可以由三部分組成：一是按實(shí)際提供的服務(wù)時(shí)間計(jì)酬外加董事會(huì)期間的一切費(fèi)用的報(bào)銷，包括吃飯、住宿等費(fèi)用；二是由薪酬與考核委員會(huì)對(duì)其進(jìn)行考核，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果給予一定的獎(jiǎng)勵(lì)；三是給予一定的股票期權(quán)，當(dāng)然為了不違背獨(dú)立董事不得擁有公司股份的規(guī)定，在期權(quán)設(shè)計(jì)上可以將獨(dú)立董事的股票期權(quán)的授權(quán)和行權(quán)時(shí)間安排在起任職期滿之后。（四）由董事會(huì)聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)，并且應(yīng)披露內(nèi)部控制信息上市公司聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，是借助外部機(jī)構(gòu)，從外部對(duì)企業(yè)的經(jīng)理層的經(jīng)營成果進(jìn)行驗(yàn)證，一則是對(duì)經(jīng)理層的外部監(jiān)督；二則，也解除經(jīng)理層的受托責(zé)任。而在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，有相當(dāng)一部分的上市公司由經(jīng)理層聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)，再加上審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性等并不樂觀，一定程度上上市公司的外部審計(jì)過于形式，不利于對(duì)經(jīng)理層約束。審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)由有一定獨(dú)立董事組成的董事會(huì)聘請(qǐng)較為合理，這樣可以解決由經(jīng)理層聘請(qǐng)而產(chǎn)生的自己監(jiān)督自己的不合理現(xiàn)象，從而對(duì)經(jīng)理層造成約束。企業(yè)由于出于效率成本的考慮，不會(huì)接受高成本的全面審計(jì)，而采用抽樣審計(jì)，抽樣審計(jì)是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，以有效的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，目前，我國未法定要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以應(yīng)管理當(dāng)局的要求，對(duì)審計(jì)過程中注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行方面存在的重大缺陷，出具管理建議書，其只需向管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，對(duì)外不具法律效力。筆者認(rèn)為，上市公司必須與審計(jì)報(bào)告一同披露內(nèi)部控制信息并對(duì)其負(fù)責(zé)，這樣一則可以保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、可靠，二則可以加重企業(yè)管理人員對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任，加強(qiáng)其對(duì)內(nèi)部控制的重視程度，有利于內(nèi)部控制的建立與完善。（五）在董事會(huì)下設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一種特殊形式，它是一個(gè)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理制度是否合規(guī)、合理和有效的獨(dú)立評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，在某種意義上說是對(duì)其他內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計(jì)不僅僅是簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)審計(jì)，迫切需要向管理審計(jì)的轉(zhuǎn)變是我國審計(jì)界所達(dá)成的共識(shí)，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)重新定位于“為期增加價(jià)值和提高企業(yè)的運(yùn)作效率”，具體而言，就是幫助管理當(dāng)局改善經(jīng)營管理，審查企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否與管理當(dāng)局的總目標(biāo)以及分解后的各較為具體的管理目標(biāo)相一致。筆者認(rèn)為在董事會(huì)下設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)最為合理。目前，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定位問題主要有以下三種情況：一、由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；二、由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；三、由高級(jí)管理層領(lǐng)導(dǎo)。 王湛，“內(nèi)部控制外部化的思考”，《會(huì)計(jì)研究》，2001年第1期從理論上而言，由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)最具有獨(dú)立性，以前或者說是當(dāng)前，我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)主要將大部分精力用于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性的查證和生產(chǎn)經(jīng)營的監(jiān)督上，如果，只從這一層面上而言，監(jiān)事會(huì)無須領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也可以有這一功能；再則，內(nèi)部審計(jì)除以上所具有的功能外，其更為重要的功能應(yīng)該是管理功能，即在幫助管理當(dāng)局更有效的達(dá)到預(yù)期控制目標(biāo)過程中發(fā)揮作用，通過獨(dú)立的檢查和評(píng)價(jià)活動(dòng)，針對(duì)內(nèi)部控制的缺陷、管理的漏洞，提出切實(shí)可行的、富有建設(shè)性的建議和措施，促進(jìn)管理當(dāng)局進(jìn)一步改善經(jīng)營管理，提高企業(yè)綜合能力，而這與監(jiān)事會(huì)不參與經(jīng)營管理是相違背的，因而由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)并不合適。內(nèi)部控制是以董事會(huì)為核心設(shè)置的，內(nèi)部控制是否行之有效，董事會(huì)所負(fù)責(zé)任最大，而內(nèi)部審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制的控制，由董事會(huì)來領(lǐng)導(dǎo)比經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)更為合理，這是因?yàn)?，在董事長與總經(jīng)理分設(shè)、董事層與經(jīng)理人班子分設(shè)的情況下，由董事會(huì)來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，其獨(dú)立性程度有較大的保證，避免自己監(jiān)督自己的不合理現(xiàn)象的發(fā)生。參 考 文 獻(xiàn) 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