【正文】 資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算。短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。2．對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。在實務中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定，應當一致運用，不得隨意變更。單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。企業(yè)對金融資產(chǎn)采用組合方式進行減值測試時，應當注意以下幾個方面：（1）應當將具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔保物類型、逾期狀態(tài)等進行組合。（2）對于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應當將其從該組合中分出來，單獨確認減值損失。（3）在對某金融資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進行預計時，應當以與其具有類似風險特征組合的歷史損失率為基礎(chǔ)。如企業(yè)缺乏這方面的數(shù)據(jù)或經(jīng)驗不足，則應當盡量采用具有可比性的其他資產(chǎn)組合的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，并作必要調(diào)整。企業(yè)應當對預計資產(chǎn)組合未來現(xiàn)金流量的方法和假設(shè)進行定期檢查，以最大限度地消除損失預計數(shù)和實際發(fā)生數(shù)之間的差異。3．對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。4．外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折合成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。【例3—11】GHI銀行1年前向客戶A發(fā)放了一筆3年期貸款，劃分為貸款和應收款項，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶A的產(chǎn)品市場銷路不暢，存在嚴重財務困難，故不能按期及時償還GHI銀行的貸款本金和利息。為此，提出與GHI銀行調(diào)整貸款條款，以便順利渡過財務難關(guān)。GHI銀行同意客戶A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案：（1）客戶A在貸款原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；（2）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；（3）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應計的利息；（4）客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；（5）客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應計的利息。在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認減值損失?不難看出，在上述方案（1）至（4）下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當前賬面價值，因此，GHI銀行采用方案（1）至（4）中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認和計量貸款減值損失。對于方案（5），雖然客戶A償付貸款本金和利息的時間發(fā)生變化，但GHI銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時確定的實際利率計算，貸款未來現(xiàn)金流入（本金和利息）現(xiàn)值將與當前賬面價值相等。因此，不需要確認和計量貸款減值損失?！纠?—12】205年1月1日，丙銀行以“折價”方式向B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款50 000 000元（實際發(fā)放給B企業(yè)的款項為49 000 000元），合同年利率為10％。丙銀行將其劃分為貸款和應收款項，％。207年12月31日，有客觀證據(jù)表明B企業(yè)發(fā)生嚴重財務困難，丙銀行據(jù)此認定對B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預期208年12月31日將收到利息5 000 000元，但209年12月31日僅收到本金25 000 000元。207年12月31日丙銀行對B企業(yè)應確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定（小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入）。（1）207年12月31日未確認減值損失前，丙銀行對B企業(yè)貸款的攤余成本計算如下：205年1月1日對B企業(yè)貸款的攤余成本=49 000 000（元）205年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 000 000+49 000 000％5 000 000=49 159 700（元）206年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 159 700（1+％）5 000 000≈49 336 216（元）207年12月31日，對B企業(yè)貸款（確認減值損失前）的攤余成本 =49 336 216（1+％）5 000 000≈49 531 320（元）（2）207年12月31日，丙銀行預計從對B企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下：5 000 000（1+％）+25 000 000（1+％）≈24 987 147（元）（3）207年12月31日，丙銀行應確認的貸款減值損失 =49 531 32024 987 147=24 544 173（元）【例3—13】 205年1月1日，XYZ銀行向A客戶發(fā)放了一筆貸款15 000 000元。貸款合同年利率為10％，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10％，利息按年收取。其他有關(guān)資料及賬務處理如下（小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入）：（1）205年，XYZ銀行及時從A公司收到貸款利息：205年1月1日，發(fā)放貸款：借：貸款——本金 15 000 000 貸：吸收存款 15 000 000205年12月31日，確認并收到貸款利息：借：應收利息 1 500 000 貸：利息收入 1 500 000借：存放同業(yè) 1 500 000 貸：應收利息 1 500 000（2）206年12月31日，因A公司經(jīng)營出現(xiàn)異常，XYZ銀行預計難以及時收到利息。其次，XYZ銀行根據(jù)當前掌握的資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計。具體如表3—表3—5所示：表3—4 貸款合同現(xiàn)金流量 金額單位：元時間未折現(xiàn)金額折現(xiàn)系數(shù)現(xiàn)值207年12月31日1 500 0001 363 650208年12月31日1 500 0001 239 600209年12月31日1 500 0001 126 950210年12月31日16 500 00011 269 500小計21 000 000　　14 999 700表3—5 新預計的現(xiàn)金流量 金額單位；元時間未折現(xiàn)金額折現(xiàn)系數(shù)現(xiàn)值207年12月31日00208年12月31日10 000 0008 264 000209年12月31日2 000 0001 502 600210年12月31日00小計12 000 000　　9 766 600206年12月31日，確認貸款利息：借：應收利息 1 500 000 貸：利息收入 1 500 000206年12月31日，XYZ銀行應確認的貸款減值損失 =未確認減值損失前的攤余成本新預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 =（貸款本金+應收未收利息）新預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 =16 500 0009 766 600=6 733 400（元）相關(guān)的賬務處理如下：借：資產(chǎn)減值損失 6 733 400 貸：貸款損失準備 6 733 400借：貸款——已減值 16 500 000 貸：貸款——本金 15 000 000 應收利息 1 500 000（3）207年12月31日，XYZ銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變：確認減值損失的回轉(zhuǎn)=9 766 60010％=976 660（元）相關(guān)的賬務處理如下：借：貸款損失準備 976 660 貸：利息收入 976 660據(jù)此，207年12月31日貸款的攤余成本=9 766 600+976 660=10 743 260（元）（4）208年12月31日，XYZ銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變，但208年當年實際收到的現(xiàn)金卻為9 000 000元。相關(guān)的賬務處理如下：借：貸款損失準備 1 074 326 貸：利息收入 1 074 326借：存放同業(yè) 9 000 000 貸：貸款——已減值 9 000 000借：資產(chǎn)減值損失 999 386 貸：貸款損失準備 999 386注：208年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=10743260+10743269 000 000=2 817 586元。由于XYZ銀行對209年及210年的現(xiàn)金流入預期不變，因此，應調(diào)整的貸款損失準備=28175861818200=999386元。相關(guān)計算如表3—6所示。表3—6 現(xiàn)值計算 金額單位：元時 間未折現(xiàn)金額折現(xiàn)系數(shù)現(xiàn) 值209年12月31日2 000 0001 818 200210年12月31日00小 計2 000 0001 818 200 （5）209年12月31日，XYZ銀行預期原先的現(xiàn)金流量估計發(fā)生改變，預計210年將收回現(xiàn)金1 500 000元；當年實際收到的現(xiàn)金為1 000 000元。相關(guān)賬務處理如下：借：貸款損失準備 181 820 貸：利息收入 181 820借：存放同業(yè) 1 000 000 貸：貸款——已減值 1 000 000借：貸款損失準備 363 630 貸：資產(chǎn)減值損失 363 630注：209年12月31日計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=1818200+1818201 000 000=1 000 020元。因此，應調(diào)整的貸款損失準備=10000201 363 650=363 630元。其中1 363 650元系2。（6）210年12月31日，XYZ銀行將貸款結(jié)算，實際收到現(xiàn)金2 000 000元。相關(guān)賬務處理如下：借：貸款損失準備 136 365 貸：利息收入 136 365借：存放同業(yè) 2 000 000 貸款損失準備 4 999 985 貸：貸款——已減值 6 500 000 資產(chǎn)減值損失 499 985（二）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量1．可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時，應當將該項權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，