【正文】 資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時(shí)，仍用條款修改前所計(jì)算的該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率計(jì)算。短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。2．對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，也可以包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一致運(yùn)用，不得隨意變更。單獨(dú)測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)采用組合方式進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)等進(jìn)行組合。（2）對(duì)于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項(xiàng)特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)將其從該組合中分出來，單獨(dú)確認(rèn)減值損失。（3）在對(duì)某金融資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以與其具有類似風(fēng)險(xiǎn)特征組合的歷史損失率為基礎(chǔ)。如企業(yè)缺乏這方面的數(shù)據(jù)或經(jīng)驗(yàn)不足，則應(yīng)當(dāng)盡量采用具有可比性的其他資產(chǎn)組合的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，并作必要調(diào)整。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)預(yù)計(jì)資產(chǎn)組合未來現(xiàn)金流量的方法和假設(shè)進(jìn)行定期檢查，以最大限度地消除損失預(yù)計(jì)數(shù)和實(shí)際發(fā)生數(shù)之間的差異。3．對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。4．外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折合成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益?！纠?—11】GHI銀行1年前向客戶A發(fā)放了一筆3年期貸款，劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶A的產(chǎn)品市場(chǎng)銷路不暢，存在嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，故不能按期及時(shí)償還GHI銀行的貸款本金和利息。為此，提出與GHI銀行調(diào)整貸款條款，以便順利渡過財(cái)務(wù)難關(guān)。GHI銀行同意客戶A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案：（1）客戶A在貸款原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息；（2）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息；（3）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應(yīng)計(jì)的利息；（4）客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應(yīng)計(jì)的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；（5）客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應(yīng)計(jì)的利息。在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認(rèn)減值損失?不難看出，在上述方案（1）至（4）下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當(dāng)前賬面價(jià)值，因此，GHI銀行采用方案（1）至（4）中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失。對(duì)于方案（5），雖然客戶A償付貸款本金和利息的時(shí)間發(fā)生變化，但GHI銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時(shí)確定的實(shí)際利率計(jì)算，貸款未來現(xiàn)金流入（本金和利息）現(xiàn)值將與當(dāng)前賬面價(jià)值相等。因此，不需要確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失。【例3—12】205年1月1日，丙銀行以“折價(jià)”方式向B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款50 000 000元（實(shí)際發(fā)放給B企業(yè)的款項(xiàng)為49 000 000元），合同年利率為10％。丙銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，％。207年12月31日，有客觀證據(jù)表明B企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，丙銀行據(jù)此認(rèn)定對(duì)B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期208年12月31日將收到利息5 000 000元，但209年12月31日僅收到本金25 000 000元。207年12月31日丙銀行對(duì)B企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的減值損失按該日確認(rèn)減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定（小數(shù)點(diǎn)后數(shù)據(jù)四舍五入）。（1）207年12月31日未確認(rèn)減值損失前，丙銀行對(duì)B企業(yè)貸款的攤余成本計(jì)算如下：205年1月1日對(duì)B企業(yè)貸款的攤余成本=49 000 000（元）205年12月31日，對(duì)B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 000 000+49 000 000％5 000 000=49 159 700（元）206年12月31日，對(duì)B企業(yè)貸款的攤余成本 =49 159 700（1+％）5 000 000≈49 336 216（元）207年12月31日，對(duì)B企業(yè)貸款（確認(rèn)減值損失前）的攤余成本 =49 336 216（1+％）5 000 000≈49 531 320（元）（2）207年12月31日，丙銀行預(yù)計(jì)從對(duì)B企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算如下：5 000 000（1+％）+25 000 000（1+％）≈24 987 147（元）（3）207年12月31日，丙銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失 =49 531 32024 987 147=24 544 173（元）【例3—13】 205年1月1日，XYZ銀行向A客戶發(fā)放了一筆貸款15 000 000元。貸款合同年利率為10％，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實(shí)際利率為10％，利息按年收取。其他有關(guān)資料及賬務(wù)處理如下（小數(shù)點(diǎn)后數(shù)據(jù)四舍五入）：（1）205年，XYZ銀行及時(shí)從A公司收到貸款利息：205年1月1日，發(fā)放貸款：借：貸款——本金 15 000 000 貸：吸收存款 15 000 000205年12月31日，確認(rèn)并收到貸款利息：借：應(yīng)收利息 1 500 000 貸：利息收入 1 500 000借：存放同業(yè) 1 500 000 貸：應(yīng)收利息 1 500 000（2）206年12月31日，因A公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異常，XYZ銀行預(yù)計(jì)難以及時(shí)收到利息。其次，XYZ銀行根據(jù)當(dāng)前掌握的資料，對(duì)貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計(jì)。具體如表3—表3—5所示：表3—4 貸款合同現(xiàn)金流量 金額單位：元時(shí)間未折現(xiàn)金額折現(xiàn)系數(shù)現(xiàn)值207年12月31日1 500 0001 363 650208年12月31日1 500 0001 239 600209年12月31日1 500 0001 126 950210年12月31日16 500 00011 269 500小計(jì)21 000 000　　14 999 700表3—5 新預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流量 金額單位；元時(shí)間未折現(xiàn)金額折現(xiàn)系數(shù)現(xiàn)值207年12月31日00208年12月31日10 000 0008 264 000209年12月31日2 000 0001 502 600210年12月31日00小計(jì)12 000 000　　9 766 600206年12月31日，確認(rèn)貸款利息：借：應(yīng)收利息 1 500 000 貸：利息收入 1 500 000206年12月31日，XYZ銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失 =未確認(rèn)減值損失前的攤余成本新預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 =（貸款本金+應(yīng)收未收利息）新預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 =16 500 0009 766 600=6 733 400（元）相關(guān)的賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失 6 733 400 貸：貸款損失準(zhǔn)備 6 733 400借：貸款——已減值 16 500 000 貸：貸款——本金 15 000 000 應(yīng)收利息 1 500 000（3）207年12月31日，XYZ銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變：確認(rèn)減值損失的回轉(zhuǎn)=9 766 60010％=976 660（元）相關(guān)的賬務(wù)處理如下：借：貸款損失準(zhǔn)備 976 660 貸：利息收入 976 660據(jù)此，207年12月31日貸款的攤余成本=9 766 600+976 660=10 743 260（元）（4）208年12月31日，XYZ銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，但208年當(dāng)年實(shí)際收到的現(xiàn)金卻為9 000 000元。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：借：貸款損失準(zhǔn)備 1 074 326 貸：利息收入 1 074 326借：存放同業(yè) 9 000 000 貸：貸款——已減值 9 000 000借：資產(chǎn)減值損失 999 386 貸：貸款損失準(zhǔn)備 999 386注：208年12月31日計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=10743260+10743269 000 000=2 817 586元。由于XYZ銀行對(duì)209年及210年的現(xiàn)金流入預(yù)期不變，因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=28175861818200=999386元。相關(guān)計(jì)算如表3—6所示。表3—6 現(xiàn)值計(jì)算 金額單位：元時(shí) 間未折現(xiàn)金額折現(xiàn)系數(shù)現(xiàn) 值209年12月31日2 000 0001 818 200210年12月31日00小 計(jì)2 000 0001 818 200 （5）209年12月31日，XYZ銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計(jì)發(fā)生改變，預(yù)計(jì)210年將收回現(xiàn)金1 500 000元；當(dāng)年實(shí)際收到的現(xiàn)金為1 000 000元。相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：貸款損失準(zhǔn)備 181 820 貸：利息收入 181 820借：存放同業(yè) 1 000 000 貸：貸款——已減值 1 000 000借：貸款損失準(zhǔn)備 363 630 貸：資產(chǎn)減值損失 363 630注：209年12月31日計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=1818200+1818201 000 000=1 000 020元。因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=10000201 363 650=363 630元。其中1 363 650元系2。（6）210年12月31日，XYZ銀行將貸款結(jié)算，實(shí)際收到現(xiàn)金2 000 000元。相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：貸款損失準(zhǔn)備 136 365 貸：利息收入 136 365借：存放同業(yè) 2 000 000 貸款損失準(zhǔn)備 4 999 985 貸：貸款——已減值 6 500 000 資產(chǎn)減值損失 499 985（二）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量1．可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，