【正文】 （7）借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 25　　貸：資產(chǎn)減值損失 25（8）借：所得稅費(fèi)用 　　貸：資產(chǎn)減值損失 其合并工作底稿參見表34一4　　（2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理　　從合并財(cái)務(wù)報(bào)表來講，內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷是與抵銷當(dāng)期資產(chǎn)減值損失相對(duì)應(yīng)的，上期抵銷的壞賬準(zhǔn)備的金額，即上期資產(chǎn)減值損失抵減的金額，最終將影響到本期合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的期初未分配利潤金額的增加。由于利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)成果及其分配情況的財(cái)務(wù)報(bào)表，其上期期末未分配利潤就是本期所有者權(quán)益變動(dòng)表期初未分配利潤（假定不存在會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的情況）。本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，隨著上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷，以此個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤與上一會(huì)計(jì)期間合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的未分配利潤金額之間則將產(chǎn)生差額。為此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須將上期因內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷而抵銷的資產(chǎn)減值損失對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，首先，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目。其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目。再次，對(duì)于本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，或按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目。　　在第三期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，必須將第二期內(nèi)部應(yīng)收賬款期末余額相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，以調(diào)整期初未分配利潤的金額。然后，計(jì)算確定本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的金額，并將其增減變動(dòng)的金額予以抵銷。其抵銷分錄與第二期編制的抵銷分錄相同。　　2. 其他債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理　　【例34一4】P公司20X7年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表（表34—2）中預(yù)收賬款100萬元（假定不含增值稅，下同）為S公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)400萬元（假定不含增值稅，下同）為S公司207年向P公司購買商品3500萬元開具的票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票；S公司應(yīng)付債券200萬元為P公司所持有（P公司劃分為持有至到期投資）。對(duì)此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：（9）借：預(yù)收款項(xiàng) 100　　貸：預(yù)付款項(xiàng) 100將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：（10）借：應(yīng)付票據(jù) 400　　貸：應(yīng)收票據(jù) 400將持有至至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：（11）借：應(yīng)付債券 200　　貸：持有至到期投資 200其合并工作底稿如表34一4。在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證券市場上從第三方手中購進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并利潤表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。（三）存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部商品購銷、勞務(wù)提供活動(dòng)所引起的。在內(nèi)部購銷活動(dòng)中，銷售企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算銷售利潤。而購買企業(yè)則是以支付購貨的價(jià)款作為其成本入賬；在本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨時(shí)，其存貨價(jià)值中也相應(yīng)地包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本（即銷售企業(yè)銷售該商品的成本）；另一部分為銷售企業(yè)的銷售毛利（即其銷售收人減去銷售成本的差額）。對(duì)于期末存貨價(jià)值中包括的這部分銷售毛利，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，并不是真正實(shí)現(xiàn)的利潤。因?yàn)閺恼麄€(gè)企業(yè)集團(tuán)來看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動(dòng)實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤，也不會(huì)增加商品的價(jià)值。正是從這一意義上來說，將期末存貨價(jià)值中包括的這部分銷售企業(yè)作為利潤確認(rèn)的部分，稱之為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。因此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收人，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，按照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)并且在會(huì)計(jì)期末形成存貨的情況下，如前所述，一方面將銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收人及其相對(duì)應(yīng)的銷售成本予以抵銷，另一方面將內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。　　【例34－5】S公司207年利潤表中的營業(yè)收入中有1000萬元系向P公司銷售商品實(shí)現(xiàn)的收入，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20%。P公司購進(jìn)的該商品207年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨?！　≡诰幹?07年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：（12）借：營業(yè)收入 1 000　　貸：營業(yè)成本 1000（13）借：營業(yè)成本 200貸：存貨 200（14）同時(shí)，確認(rèn)該存貨可抵扣暫時(shí)性差異的遞延所得稅影響200X25%=50（萬元）借：遞延所得稅資產(chǎn) 50　 　貸：所得稅費(fèi)用 50其合并工作底稿如表34一4。對(duì)于上期內(nèi)部購進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，由于不涉及到內(nèi)部存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理，在本期連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不涉及到對(duì)其進(jìn)行處理的問題。但在上期內(nèi)部購進(jìn)并形成期末存貨的情況下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷，直接影響上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并凈利潤金額的減少，最終影響合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中期末未分配利潤的金額的減少。由于本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是以母公司和子公司本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，而母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是作為其實(shí)現(xiàn)利潤的部分包括在其期初未分配利潤之中，以母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期初未分配利潤為基礎(chǔ)計(jì)算得出的合并期初未分配利潤的金額就可能與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末未分配利潤的金額不一致。因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷的內(nèi)部購進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，也對(duì)本期的期初未分配利潤產(chǎn)生影響，本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須在合并母子公司期初未分配利潤的基礎(chǔ)上，將上期抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額?！　≡谶B續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額；然后再對(duì)本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：　?。?）將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目。（2）對(duì)于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動(dòng)的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目。　?。?）將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對(duì)于期末內(nèi)部購買形成的存貨（包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨），應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；此外，還有另一類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。這種類型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生得極少，一般情況下發(fā)生的金額也不大。在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多，也比較普遍。以下重點(diǎn)介紹這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理。與存貨的情況不同，固定資產(chǎn)的使用壽命較長，往往要跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)年度。對(duì)于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進(jìn)行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進(jìn)行抵銷處理。固定資產(chǎn)在使用過程中是通過折舊的方式將其價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值之中，由于固定資產(chǎn)按原價(jià)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，每期計(jì)提的折舊費(fèi)中也必然包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。同樣，如果購買企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是按原價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算確定的，在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備中也必然包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對(duì)該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。在這種情況下，購買企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)，在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中以支付的價(jià)款作為該固定資產(chǎn)的原價(jià)列示，因此首先就必須將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。其次，購買企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提了折舊，折舊費(fèi)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。由于購買企業(yè)是以該固定資產(chǎn)的取得成本作為原價(jià)計(jì)提折舊；取得成本中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，在相同的使用壽命下，各期計(jì)提的折舊費(fèi)要大于不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時(shí)計(jì)提的折舊費(fèi)，因此還必須將當(dāng)期多計(jì)提的折舊額從該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)中予以抵銷。其抵銷處理程序如下：（1）將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。（2）將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)和累計(jì)折舊（或少計(jì)提的折舊費(fèi)和累計(jì)折舊）予以抵銷。從單個(gè)企業(yè)來說，對(duì)計(jì)提折舊進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，一方面增加當(dāng)期的費(fèi)用或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，另一方面形成累計(jì)折舊。因此，對(duì)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)抵銷時(shí)，應(yīng)按當(dāng)期多計(jì)提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目（為便于理解；本節(jié)有關(guān)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊費(fèi)的抵銷，均假定該固定資產(chǎn)為購買企業(yè)的管理用固定資產(chǎn)，通過“管理費(fèi)用”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷）。【例34一6】S公司以300萬元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為270萬元，因此該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤30萬元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按300萬元入賬。假設(shè)P公司對(duì)該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為207年1月l日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)按12個(gè)月計(jì)提折舊?！　”纠嘘P(guān)抵銷處理如下：　　與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。（15）借：營業(yè)收入 300　　　　貸：營業(yè)成本 270　　　　　　固定資產(chǎn)——原價(jià) 30該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提折舊額的抵銷。（16）同時(shí)確認(rèn)該固定資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異的遞延所得稅影響（3010）X25%=5（萬元），其中，100萬元為當(dāng)年已在P公司所得稅前扣除的金額。借：遞延所得稅資產(chǎn)