【正文】 產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：（1）從財務(wù)報表整體上考慮管理層作出的某項會計估計是否反映出管理層的某種偏向，是否與注冊會計師所獲取審計證據(jù)表明的最佳估計存在重大差異；（2）復(fù)核管理層在以前年度財務(wù)報表中作出的重大會計估計及其依據(jù)的假設(shè)，以便判斷管理層是否存在某種偏向① 。本準(zhǔn)則第六十三條第一款規(guī)定，如果注冊會計師基于所獲取的審計證據(jù)認(rèn)為管理層存在某種偏向（即作出的會計估計可能有失公允），則應(yīng)當(dāng)評價該會計估計所處的具體情形是否表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。平滑收益是管理層對財務(wù)信息作出虛假報告的主要動機(jī)之一。本準(zhǔn)則第六十三條第二款指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮管理層在作出會計估計時是否同時高估或低估所有準(zhǔn)備，從而使收益在兩個或多個會計期間內(nèi)得以平滑，或達(dá)到某特定收益水平。三、針對異常的重大交易存在的凌駕風(fēng)險實施的應(yīng)對措施本準(zhǔn)則第六十四條第一款規(guī)定，對于超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解這些交易的商業(yè)理由的合理性。其目的在于，判斷交易的商業(yè)理由（或缺少商業(yè)理由）是否表明被審計單位所從事的交易可能是為了對財務(wù)信息作出虛假報告，或是為了隱瞞侵占資產(chǎn)的行為。本準(zhǔn)則第六十四條第二款規(guī)定，在了解這些交易的商業(yè)理由的合理性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：（1）交易的形式是否過于復(fù)雜，例如交易是否涉及集團(tuán)內(nèi)部多個實體，或涉及多個非關(guān)聯(lián)第三方；（2）管理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進(jìn)行過討論并作出適當(dāng)記錄；（3）管理層是否更強(qiáng)調(diào)需要采用某種特定的會計處理方式，而不強(qiáng)調(diào)交易的的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；① 但這種檢查角度的目的并不是為了質(zhì)疑注冊會計師在以前年度審計中基于當(dāng)時信息所作出的判斷。37 / 37（4）對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實體）的交易，是否已得到治理層的適當(dāng)審核與批準(zhǔn)；（5）交易是否涉及以往未識別的關(guān)聯(lián)方，或不具備實質(zhì)性交易基礎(chǔ)（例如所從事業(yè)務(wù)與被審計單位完全不相干）或獨(dú)立財務(wù)能力（例如其資產(chǎn)規(guī)?；蛸Y金周轉(zhuǎn)能力不可能完成與被審計單位的交易）的第三方。第十章 評價審計證據(jù)本準(zhǔn)則第十章（第六十五條至第七十一條），主要說明注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何評價與舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的識別和應(yīng)對有關(guān)的審計證據(jù)。一、評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng) 本準(zhǔn)則第六十五條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)。如果認(rèn)為不適當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施追加的審計程序或修改審計程序。在作出評價時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮項目組內(nèi)部是否在整個審計過程中，就可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的信息或情形進(jìn)行了適當(dāng)溝通。由于財務(wù)報表審計是一個累積和不斷修正的過程，本準(zhǔn)則第六十六條指出，隨著計劃的審計程序的實施，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)獲取的信息與評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險所依據(jù)的信息存在重大差異。例如，注冊會計師可能意識到被審計單位會計信息系統(tǒng)的缺陷比原先預(yù)想的更嚴(yán)重，或開始意識到管理層對審計工作設(shè)置障礙。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險評估結(jié)果，并據(jù)以修改原計劃的其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。表11415列舉了可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報的若干情形，僅供注冊會計師在評價相關(guān)審計證據(jù)時參考。表 11415 可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報的情形示例錯報類別具體情形會計記錄問題對交易的記錄不完整或不及時，或是交易的金額、會計期間、分類或會計政策不恰當(dāng)賬戶余額或交易缺乏憑證支持或未經(jīng)授權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表日或非常接近資產(chǎn)負(fù)債表日的時點編制調(diào)整分錄，并且對財務(wù)狀況或經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響有證據(jù)表明員工對系統(tǒng)或記錄的接觸不符合其職權(quán)范圍注冊會計師獲悉了有關(guān)舞弊的傳言或檢舉揭發(fā)丟失文件記錄文件記錄有改動跡象在通常被認(rèn)為會存在文件記錄原件的情況下，僅存在文件記錄的復(fù)印件或電子版本調(diào)節(jié)表中存在無法解釋的重大項目財務(wù)報表項目、財務(wù)趨勢、重要財務(wù)指標(biāo)或重要財務(wù)指標(biāo)間的關(guān)系發(fā)生異常變動管理層或員工對注冊會計師的詢問或分析程序結(jié)果作出的答復(fù)不合理、含糊不清或相互不一致被審計單位的會計記錄與詢證函回函之間出現(xiàn)異常差異與應(yīng)收賬款有關(guān)的會計分錄中存在大量的調(diào)整或異常分錄應(yīng)收賬款總賬與明細(xì)賬、明細(xì)賬與顧客對賬單之間存在難以解釋的差異作廢的支票遺失或不存在出現(xiàn)大額的存貨或其他有形資產(chǎn)的丟失某些或某種形式的證據(jù)不存在或丟失，且不符合被審計單位的記錄保存慣例或規(guī)定詢證函回函數(shù)量大于或小于預(yù)期數(shù)量被審計單位無法為當(dāng)期的系統(tǒng)運(yùn)行或改變形成相關(guān)證據(jù)（包括關(guān)鍵系統(tǒng)開發(fā)、程序變動測試以及執(zhí)行活動）注冊會計師與管理層之間的關(guān)系問題管理層不允許注冊會計師接觸可作為審計證據(jù)來源的某些記錄、設(shè)施、員工、顧客、供應(yīng)商或其他方面限制注冊會計師接觸可供其運(yùn)用計算機(jī)輔助審計技術(shù)實施測試的重要電子文檔不允許注冊會計師接觸關(guān)鍵的信息技術(shù)操作人員（包括系統(tǒng)安全、系統(tǒng)操作和系統(tǒng)開發(fā)人員）或相關(guān)設(shè)備管理層不愿讓注冊會計師單獨(dú)與治理層溝通管理層要求注冊會計師在不合理的時間期限內(nèi)解決復(fù)雜或有爭議的會計、審計問題管理層指責(zé)審計工作的開展，或就某些事項（特別是審計證據(jù)的評價和意見分歧的解決）威脅審計項目組成員被審計單位延滯反饋注冊會計師詢問的信息拒絕按照注冊會計師的會計調(diào)整意見作出調(diào)整，或不愿對財務(wù)信息披露作出使其更加完整、易懂的補(bǔ)充或修改不愿及時應(yīng)對注冊會計師識別出的內(nèi)部控制缺陷其他被審計單位所采用的會計政策與行業(yè)慣例存在差異會計估計頻繁變更，且并非因為會計估計所處環(huán)境發(fā)生了變化容忍違反被審計單位行為守則的行為本準(zhǔn)則第六十七條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮，在審計工作完成或接近完成階段實施的分析程序，是否表明存在以往未識別的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。要確定什么樣的趨勢或關(guān)系可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報，需要注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷。例如，注冊會計師需要特別注意與期末確認(rèn)的收入或利潤有關(guān)的異常趨勢或關(guān)系（如在年末的最后一個月或幾周時間里發(fā)生了重大交易或確認(rèn)了重大利潤）。二、發(fā)現(xiàn)某項錯報后的處理方法本準(zhǔn)則第六十八條規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)某項錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報是否表明存在舞弊。之所以作這樣的考慮，是因為舞弊導(dǎo)致的錯報與錯誤導(dǎo)致的錯報存在很大的差異。如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。本準(zhǔn)則第六十九條規(guī)定，注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。相反地，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。例如，注冊會計師發(fā)現(xiàn)在某個經(jīng)營場所發(fā)生了大量錯報，即使已發(fā)現(xiàn)的這些錯報的累積影響并不重大，但考慮到錯報大量發(fā)生的特征，仍可能說明該經(jīng)營場所存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。本準(zhǔn)則第七十條第一款規(guī)定，如果認(rèn)為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，注冊會計師仍應(yīng)考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。例如，當(dāng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位存在挪用小額備用金的情況時，考慮到備用金的運(yùn)作形式和規(guī)模都決定了其損失金額不會太高，且備用金是由普通員工保管，因此可能會判斷該事項不會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大后果；但如果這樣的事情涉及了高層管理人員，那么即使被發(fā)現(xiàn)的錯報金額本身對于財務(wù)報表的影響并不重要，也可能表明存在其他更具廣泛影響的問題（例如可能表明管理層的誠信存在問題）。第七十條第二款規(guī)定，當(dāng)表明存在舞弊或可能表明存在舞弊的錯報涉及較高級別的管理層時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：（1）重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響；（2）重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。本準(zhǔn)則第七十一條規(guī)定，如果認(rèn)為財務(wù)報表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財務(wù)報表的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該事項對審計的影響。這種考慮包括根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——重要性》評價和處理錯報，根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》出具審計報告。第十一章 與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通本準(zhǔn)則第十一章（第七十二條至第八十一條），主要說明注冊會計師如何就有關(guān)舞弊的事項與被審計單位管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通。一、獲取管理層聲明考慮到舞弊的性質(zhì)和注冊會計師在發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報的過程中可能遇到的困難，本準(zhǔn)則第七十二條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取管理層就下列事項作出的書面聲明：（1）設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責(zé)任；（2）已向注冊會計師披露了其對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果；（3）已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；（4）已向注冊會計師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等方面獲知的、影響財務(wù)報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。二、與管理層的溝通本準(zhǔn)則第七十三條規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與適當(dāng)層次的管理層溝通。本準(zhǔn)則第七十四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定擬溝通的適當(dāng)層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。本準(zhǔn)則第七十八條規(guī)定，如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的管理層。三、與治理層的溝通本準(zhǔn)則第七十五條規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與治理層溝通。本準(zhǔn)則第七十七條規(guī)定，在審計工作的前期，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就審計中可能發(fā)現(xiàn)的、不會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的員工舞弊如何進(jìn)行溝通與治理層達(dá)成共識。本準(zhǔn)則第七十八條規(guī)定，如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，除盡早告知適當(dāng)層次的管理層外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層。本準(zhǔn)則第七十九條規(guī)定，如果識別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，或認(rèn)為被審計單位的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。本準(zhǔn)則第八十條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關(guān)舞弊的事項，主要包括：（1）注冊會計師對管理層實施的財務(wù)報表錯報風(fēng)險評估及相關(guān)控制評估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮；（2）管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷的事實；（3）管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對已發(fā)現(xiàn)的舞弊的事實；（4）注冊會計師對被審計單位控制環(huán)境的評價，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮；（5）注冊會計師注意到的可能表明管理層對財務(wù)信息作出虛假報告的行為；（6）注冊會計師對超出正常經(jīng)營過程的交易的授權(quán)適當(dāng)性的疑慮。四、征詢法律意見以及與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通本準(zhǔn)則第七十六條以及第八十一條第一款指出，如果對管理層、治理層的誠信產(chǎn)生懷疑，或在審計過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見，以采取適當(dāng)措施。本準(zhǔn)則第八十一條第二款指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告管理層和治理層的重大舞弊。如果法律法規(guī)規(guī)定注冊會計師有就管理層和治理層的重大舞弊進(jìn)行報告的義務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按法律法規(guī)規(guī)定進(jìn)行報告。第十二章 無法繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的考慮本準(zhǔn)則第十二章（第八十二條至第八十五條），主要說明注冊會計師在無法繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的考慮。一、難以繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的異常情形及應(yīng)對措施注冊會計師可能在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中遇到某些異常情形，使其難以繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。本準(zhǔn)則第八十二條第二款指出，這樣的異常情形可能包括：（1）被審計單位針對舞弊未能采取注冊會計師認(rèn)為必要的措施；（2）注冊會計師通過考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險和審計測試的結(jié)果，認(rèn)為存在重大和廣泛的舞弊風(fēng)險；（3）注冊會計師對管理層、治理層的勝任能力或誠信產(chǎn)生了極大的疑慮。本準(zhǔn)則第八十二條第一款規(guī)定，如果財務(wù)報表存在舞弊或舞弊嫌疑導(dǎo)致的錯報，且注冊會計師遇到難以繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的異常情形，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）相應(yīng)的職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任，包括向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)委托人報告，或根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告；（2）對審計報告的影響，或解除業(yè)務(wù)約定。二、決定解除業(yè)務(wù)約定時的考慮本準(zhǔn)則第八十四條規(guī)定，在決定是否解除業(yè)務(wù)約定時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮管理層或治理層參與舞弊的程度及其影響等因素。本準(zhǔn)則第八十三條規(guī)定，如果決定解除業(yè)務(wù)約定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：（1）與適當(dāng)層次的管理層和治理層討論解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由；（2）向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)委托人報告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由；（3） 根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由。本準(zhǔn)則第八十五條指出，在決定是否解除業(yè)務(wù)約定以及采取適當(dāng)措施時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見。第十三章 審計工作記錄本準(zhǔn)則第十三章（第八十六條至第八十九條），主要說明與注冊會計師在財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮有關(guān)的審計工作記錄要求。一、與風(fēng)險評估有關(guān)的工作記錄要求本準(zhǔn)則第八十六條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》的規(guī)定，對下列內(nèi)容形成審計工作記錄：（1）項目組內(nèi)部就舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報的可能性進(jìn)行的討論及得出的重要結(jié)論；（2）識別和評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。二、與風(fēng)險應(yīng)對程序有關(guān)的工作記錄要求本準(zhǔn)則第八十七條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報