【文章內(nèi)容簡介】 重組）產(chǎn)生不利影響管理層或治理層的個人經(jīng) 濟(jì)利益受到被審計單位財 務(wù)業(yè)績或狀況的影響管理層或治理層擁有相當(dāng)數(shù)量的公司股票或債券管理層或治理層的報酬中有相當(dāng)一部分（如獎金、股票期權(quán)）取決于被審計單位能否實(shí)現(xiàn)特定的（往往是激進(jìn)的）指標(biāo)要求（如股價、經(jīng)營成果、財務(wù)狀況或現(xiàn)金流量）管理層或業(yè)務(wù)人員受到更高職級管理層或治理層對財務(wù)或經(jīng)營指標(biāo)過高要求的壓力治理層為管理層設(shè)定了過高的銷售業(yè)績或利潤指標(biāo)機(jī)會 被審計單位所從事業(yè)務(wù)或 所處行業(yè)的性質(zhì)提供了對 財務(wù)信息作出虛假報告的 機(jī)會從事大量超出正常經(jīng)營過程的交易 （可能體現(xiàn)為關(guān)聯(lián)方交易或更隱蔽的關(guān)系和交易），或是從事大量交易的對方未經(jīng)審計或由其他會計師事務(wù)所審計從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易 （特別是臨近期末）從事大量跨國、跨境交易利用中介從事交易（往往難以判斷此類交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由）在免稅區(qū)或稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)置重要的銀行賬戶或組成部分（往往難以判 斷此類業(yè)務(wù)或交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由）資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用需要作出重大估計，涉及主觀判斷或不確定性， 且難以印證從事科技含量高、研發(fā)周期長或市場風(fēng)險大的經(jīng)營業(yè)務(wù)在所處行業(yè)中具有重要地位，從而有能力脅迫供應(yīng)商或客戶與其從事不 公允或不適當(dāng)?shù)慕灰状罅坎捎梅咒N渠道、銷售折扣及退貨等交易方式組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定難以確定被審計單位的最終控制人組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在異常的法人組織形式或管理職級關(guān)系高層管理人員、法律顧問或治理層頻繁變更對管理層的監(jiān)督失效管理層由一人或少數(shù)人（如控股股東代表，也可能是股東以外的經(jīng)理人） 掌控，缺乏共同決策或制衡措施治理層未對財務(wù)報告過程和內(nèi)部控制實(shí)施有效監(jiān)督內(nèi)部控制存在缺陷對控制的監(jiān)督不充分會計人員、內(nèi)部審計人員或信息技術(shù)人員變動頻繁，或是勝任能力不足會計信息系統(tǒng)存在重大缺陷借口（合理化解釋）管理層態(tài)度不端或缺乏誠信管理層對企業(yè)價值或道德標(biāo)準(zhǔn)的溝通、貫徹執(zhí)行不足，或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)管理層過分強(qiáng)調(diào)保持或提高公司股票價格或盈利水平管理層傾向于利用重要性水平的概念對模棱兩可的或不適當(dāng)?shù)臅嬏幚碜鞒龊侠砘忉尮芾韺哟嬖谕ㄟ^不恰當(dāng)方法降低盈利水平的逃稅傾向非財務(wù)主管的管理層過度干涉會計政策的選擇或重大會計估計的作出公司、管理層或治理層存在違反證券或其他方面法律法規(guī)的不良記錄，或 是因涉嫌舞弊或違反法律法規(guī)而遭起訴管理層慣于向外界承諾實(shí)現(xiàn)不合理的預(yù)期管理層沒有及時糾正已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷高級管理人員缺乏銳意進(jìn)取的士氣混淆個人業(yè)務(wù)與公司業(yè)務(wù)管理層與注冊會計師的關(guān) 系異?；蚓o張?jiān)跁?、審計或信息披露問題上經(jīng)常與注冊會計師發(fā)生意見分歧對注冊會計師提出不合理的需求，如對外勤審計工作的完成或?qū)徲媹蟾?的出具提出不合理的時間限制對注冊會計師施加限制，使其難以接觸某些人員（包括治理層）或信息試圖影響會計師事務(wù)所對參與審計業(yè)務(wù)的專業(yè)人員的選派（二）與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素表 11412 列舉了注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的、與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素（表中的內(nèi)容按照舞弊發(fā)生的三因素排列）。表 11412 與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險因素致分類舞弊風(fēng)險因素具體示例動機(jī)或壓力個人的生活方式或財務(wù)狀況問題管理層個人或員工可能因?yàn)閭€人追求奢侈生活條件而侵吞資產(chǎn)對公司存在敵對情緒已被裁員或預(yù)期被裁員的員工晉升結(jié)果或所獲經(jīng)濟(jì)報酬嚴(yán)重偏離個人預(yù)期的員工機(jī)會某些資產(chǎn)容易被侵占的特性或特定情形存在大額現(xiàn)金被經(jīng)手或處理的情形單位價值高、體積小、易于變現(xiàn)、且不易識別所有權(quán)歸屬的存貨、固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)項(xiàng)目（如鉆石、無記名債券、計算機(jī)芯片）內(nèi)部控制存在缺陷不相容職務(wù)的分離不充分，或獨(dú)立審核不力對高層管理人員財務(wù)支出（如差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)）的審查薄弱對負(fù)責(zé)保管實(shí)物資產(chǎn)的員工的監(jiān)督不力（如資產(chǎn)存放位置偏遠(yuǎn)）對資產(chǎn)保管崗位的員工選聘不嚴(yán)格對資產(chǎn)的會計記錄不健全交易（如采購）的授權(quán)審批制度不健全對現(xiàn)金、有價證券、存貨或固定資產(chǎn)等的實(shí)物安全措施不充分未對賬實(shí)不符的資產(chǎn)項(xiàng)目（如盤盈資產(chǎn)）作出及時、完整的會計調(diào)整未對交易（如銷貨退回）作出及時、適當(dāng)?shù)臅嬘涗浫鄙購?qiáng)制休假制度（特別是對處于重要資產(chǎn)管理或控制崗位的員工）管理層或處于控制監(jiān)督崗位的人員缺乏對信息技術(shù)的了解（從而可能使信息技術(shù)人員有機(jī)會侵占資產(chǎn)）對接觸自動記錄（包括計算機(jī)系統(tǒng) 日志）的控制不充分借口（合理化 解釋）管理層或員工不重視相關(guān) 控制忽視對潛在侵占資產(chǎn)行為進(jìn)行監(jiān)控或預(yù)防的必要性漠視已有的相關(guān)控制措施（如不執(zhí)行控制或不及時糾正控制缺陷）對被審計單位存在不滿甚至敵對情緒員工認(rèn)為自己沒有得到應(yīng)得的待遇或報酬個人追求不正常的生活方式或物質(zhì)需求為了滿足個人對奢侈生活的追求二、對舞弊風(fēng)險因素的考慮如前所述，在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素。表11411和表11412旨在為注冊會計師考慮舞弊風(fēng)險因素提供參考，有助于注冊會計師分別從不同的舞弊發(fā)生因素思考問題。在實(shí)際運(yùn)用時，需要意識到以下幾點(diǎn)：第一，表11411和表11412列舉的舞弊風(fēng)險因素并非存在或適用于每一項(xiàng)具體的審計業(yè)務(wù)中。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，識別出與特定審計業(yè)務(wù)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素。例如，在某些審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能注意到被審計單位的主營業(yè)務(wù)利潤率逐期下滑，或明顯高于行業(yè)平均水平，從而適合在這些業(yè)務(wù)中作為一項(xiàng)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素；而在另一些審計業(yè)務(wù)中，被審計單位的主營業(yè)務(wù)利潤率各期都被操縱顯得非常平穩(wěn)，從而注冊會計師可能難以直接通過該指標(biāo)判斷被審計單位是否存在業(yè)績舞弊，在這種情況下，主營業(yè)務(wù)利潤率就不適合作為一項(xiàng)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素。第二，表11411和表11412并沒有窮盡所有的舞弊風(fēng)險因素，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意，某些被審計單位完全有可能存在未包含在表11411和表11412之內(nèi)的舞弊風(fēng)險因素。第三，在舞弊發(fā)生的因素中，注冊會計師通常會更難以觀察到對舞弊行為予以合理化的舞弊風(fēng)險因素（因?yàn)榇祟愐馗毡榈伢w現(xiàn)為態(tài)度和心理活動），但仍應(yīng)意識到此類舞弊風(fēng)險因素的存在。第四，有的舞弊風(fēng)險因素雖然存在或適用于被審計單位，卻并不一定表明發(fā)生了舞弊或?qū)е仑攧?wù)報表發(fā)生重大錯報。這意味著注冊會計師不應(yīng)過度依賴舞弊風(fēng)險因素，要認(rèn)識到這些因素畢竟只是幫助其提高審計效率和效果的審計線索。第五，不同的舞弊風(fēng)險因素的重要性（指是否意味著舞弊的存在并導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報）可能因被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)特征、所處行業(yè)等諸多因素的不同而存在很大差異，表11411和表11412的列舉也很難按照各個舞弊風(fēng)險因素的重要性進(jìn)行排序。綜上所述，本準(zhǔn)則第四十三條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風(fēng)險因素的相關(guān)性和重要程度。例如在大型被審計單位中，注冊會計師通常會比較關(guān)注那些用以約束管理層潛在不當(dāng)行為的因素（如治理層和內(nèi)部審計部門的有效性、是否設(shè)置了正規(guī)的行為守則并得到有效執(zhí)行）；而在小型被審計單位中，是否具有書面的行為守則就不那么重要，而管理層被個人掌控的現(xiàn)象可能也不像在大型被審計單位中那樣被視為嚴(yán)重的治理缺陷。第四節(jié) 考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序。本準(zhǔn)則第四十四條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系。本準(zhǔn)則第四十五條指出，注冊會計師實(shí)施分析程序有助于識別異常的交易或事項(xiàng)，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。這些異常情況的出現(xiàn)，可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)加以考慮。在實(shí)施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系（例如，出現(xiàn)顯著高于同期同行業(yè)平均利潤率，或者缺乏合理基礎(chǔ)的大幅度扭虧或過快的利潤增長等現(xiàn)象），注冊會計師應(yīng)當(dāng)在識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時考慮這些比較結(jié)果。第五節(jié) 考慮其他信息本準(zhǔn)則第四十六條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計單位及其環(huán)境時所獲取的其他信息，分析這些信息是否表明被審計單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。其他信息可能來源于項(xiàng)目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)。從這些渠道獲取的某些信息，可能表明被審計單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其加以考慮。第八章 識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險本準(zhǔn)則第八章（第四十七條至第五十條），主要說明注冊會計師如何在本準(zhǔn)則第七章風(fēng)險評估程序要求的基礎(chǔ)上，識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。一、總體要求本準(zhǔn)則第四十七條規(guī)定，在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》第五章第二節(jié)提出的特別風(fēng)險（即需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風(fēng)險）的范疇，因此注冊會計師還應(yīng)當(dāng)遵循與特別風(fēng)險相關(guān)的審計考慮和程序。針對這類風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定這些控制是否已經(jīng)得到執(zhí)行。二、評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時的考慮因素本準(zhǔn)則第四十八條規(guī)定，注冊會計師在運(yùn)用職業(yè)判斷評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1．實(shí)施風(fēng)險評估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報，以識別舞弊風(fēng)險。2．將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險不僅要著眼于財務(wù)報表層次，而且要與認(rèn)定層次相聯(lián)系，以設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序。3．識別的風(fēng)險是否重大。識別的舞弊風(fēng)險的重大程度，直接關(guān)系到注冊會計師對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估。4．識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。 三、了解相關(guān)的內(nèi)部控制 本準(zhǔn)則第四十九條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計、實(shí)施的內(nèi)部控制，以便進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險因素及管理層對舞弊風(fēng)險的態(tài)度。對相關(guān)內(nèi)部控制的了解，注冊會計師可以參照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》第四章的規(guī)定進(jìn)行。四、對收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險的考慮對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計收入（如提前確認(rèn)或虛增收入）或少計收入（如隱瞞收入），因此本準(zhǔn)則第五十條特別強(qiáng)調(diào)，注冊會計師在對重大錯報風(fēng)險的評估過程中應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及哪些與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。需要說明的是，該假定并不是要求注冊會計師無端地得出被審計單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報的結(jié)論，而是要求注冊會計師在重大錯報風(fēng)險評估階段必須將收入確認(rèn)領(lǐng)域設(shè)定為高風(fēng)險領(lǐng)域，并引起其足夠重視和采取相應(yīng)措施。該假定的內(nèi)在含義是：在重大錯報的風(fēng)險評估階段，通常情況下注冊會計師可以根據(jù)其了解的情況和獲取的信息有選擇地確定哪些財務(wù)報表領(lǐng)域（如存貨）或認(rèn)定（如完整性）屬于高風(fēng)險領(lǐng)域，于是也有可能確定某些財務(wù)報表領(lǐng)域或認(rèn)定不屬于高風(fēng)險領(lǐng)域，從而可能就會相應(yīng)減少應(yīng)對措施；鑒于收入確認(rèn)具有額外的重要性，審計準(zhǔn)則沒有在該領(lǐng)域留給注冊會計師在重大錯報風(fēng)險評估方面的選擇權(quán)，而是要求注冊會計師（在絕大多數(shù)情況下）無條件地將收入確認(rèn)評估為存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，從而在應(yīng)對程序方面對其的要求也就非常嚴(yán)格。另外，這項(xiàng)要求作為一項(xiàng)基本原則和關(guān)鍵審計程序，其目的并不在于排除舞弊導(dǎo)致重大錯報的其他可能途徑（如高估存貨或低估費(fèi)用），而在于指導(dǎo)注冊會計師高度重視收入項(xiàng)目的舞弊風(fēng)險并強(qiáng)化相應(yīng)的審計資源配置和審計風(fēng)險防范效果。第九章 應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險本準(zhǔn)則第九章（第五十一條至第六十四條），主要說明注冊會計師如何應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。第一節(jié) 總體要求本準(zhǔn)則第五十一條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序。本準(zhǔn)則第五十二條規(guī)定，舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。本準(zhǔn)則第五十三條規(guī)定，為應(yīng)對評估的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，包括：（1）對有關(guān)重大交易的文件記錄進(jìn)行檢查時，對文件記錄的性質(zhì)和范圍的選擇保持敏感（例如，對管理層提供的重要記錄所依賴的信息系統(tǒng)進(jìn)行測試）；（2）就管理層對重大事項(xiàng)作出的解釋或聲明，有意識地通過其他信息予以驗(yàn)證。第二節(jié) 總體應(yīng)對措施本準(zhǔn)則第五十四條規(guī)定，針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定下列總體應(yīng)對措施：一、考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)是應(yīng)對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的有效措施之一。本準(zhǔn)則第五十五條規(guī)定，作為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識和技能的人員，或利用專家（如法律專家、計算機(jī)專家、鑒定評估專家等）的工作。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對項(xiàng)目組成員工作的監(jiān)督和指導(dǎo)。這樣做，一方面能有效控制審計工作的質(zhì)量和效率，另一方面也是因注冊會計師對審計結(jié)果負(fù)責(zé)而產(chǎn)生的必然要求。二、考慮被審計單位采用的會計政策 本準(zhǔn)則第五十六條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位管理層對重大會計政策（特別是涉及主觀計量或復(fù)雜交易時）的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息作出虛假報告。 例如，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層選用的會計政策過于激進(jìn)，或者不恰當(dāng)?shù)夭捎没蜃兏卮髸嬚?，注冊會計師就?yīng)當(dāng)充分考慮這些事項(xiàng)背后的真正原因是不是管理層意圖操縱利潤，其結(jié)果會不