【正文】 實施進一步審計程序。另外，這項要求作為一項基本原則和關(guān)鍵審計程序，其目的并不在于排除舞弊導(dǎo)致重大錯報的其他可能途徑（如高估存貨或低估費用），而在于指導(dǎo)注冊會計師高度重視收入項目的舞弊風(fēng)險并強化相應(yīng)的審計資源配置和審計風(fēng)險防范效果。需要說明的是，該假定并不是要求注冊會計師無端地得出被審計單位在收入確認方面存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報的結(jié)論，而是要求注冊會計師在重大錯報風(fēng)險評估階段必須將收入確認領(lǐng)域設(shè)定為高風(fēng)險領(lǐng)域，并引起其足夠重視和采取相應(yīng)措施。對相關(guān)內(nèi)部控制的了解，注冊會計師可以參照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》第四章的規(guī)定進行。4．識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。3．識別的風(fēng)險是否重大。2．將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。針對這類風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定這些控制是否已經(jīng)得到執(zhí)行。一、總體要求本準(zhǔn)則第四十七條規(guī)定，在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。從這些渠道獲取的某些信息，可能表明被審計單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其加以考慮。第五節(jié) 考慮其他信息本準(zhǔn)則第四十六條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計單位及其環(huán)境時所獲取的其他信息，分析這些信息是否表明被審計單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。本準(zhǔn)則第四十五條指出，注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。第四節(jié) 考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，應(yīng)當(dāng)運用分析程序。綜上所述，本準(zhǔn)則第四十三條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風(fēng)險因素的相關(guān)性和重要程度。這意味著注冊會計師不應(yīng)過度依賴舞弊風(fēng)險因素，要認識到這些因素畢竟只是幫助其提高審計效率和效果的審計線索。第三，在舞弊發(fā)生的因素中，注冊會計師通常會更難以觀察到對舞弊行為予以合理化的舞弊風(fēng)險因素（因為此類要素更普遍地體現(xiàn)為態(tài)度和心理活動），但仍應(yīng)意識到此類舞弊風(fēng)險因素的存在。例如，在某些審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能注意到被審計單位的主營業(yè)務(wù)利潤率逐期下滑，或明顯高于行業(yè)平均水平，從而適合在這些業(yè)務(wù)中作為一項相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素；而在另一些審計業(yè)務(wù)中，被審計單位的主營業(yè)務(wù)利潤率各期都被操縱顯得非常平穩(wěn)，從而注冊會計師可能難以直接通過該指標(biāo)判斷被審計單位是否存在業(yè)績舞弊，在這種情況下，主營業(yè)務(wù)利潤率就不適合作為一項相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素。在實際運用時，需要意識到以下幾點：第一，表11411和表11412列舉的舞弊風(fēng)險因素并非存在或適用于每一項具體的審計業(yè)務(wù)中。表 11412 與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險因素致分類舞弊風(fēng)險因素具體示例動機或壓力個人的生活方式或財務(wù)狀況問題管理層個人或員工可能因為個人追求奢侈生活條件而侵吞資產(chǎn)對公司存在敵對情緒已被裁員或預(yù)期被裁員的員工晉升結(jié)果或所獲經(jīng)濟報酬嚴(yán)重偏離個人預(yù)期的員工機會某些資產(chǎn)容易被侵占的特性或特定情形存在大額現(xiàn)金被經(jīng)手或處理的情形單位價值高、體積小、易于變現(xiàn)、且不易識別所有權(quán)歸屬的存貨、固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)項目（如鉆石、無記名債券、計算機芯片）內(nèi)部控制存在缺陷不相容職務(wù)的分離不充分，或獨立審核不力對高層管理人員財務(wù)支出（如差旅費、業(yè)務(wù)招待費）的審查薄弱對負責(zé)保管實物資產(chǎn)的員工的監(jiān)督不力（如資產(chǎn)存放位置偏遠）對資產(chǎn)保管崗位的員工選聘不嚴(yán)格對資產(chǎn)的會計記錄不健全交易（如采購）的授權(quán)審批制度不健全對現(xiàn)金、有價證券、存貨或固定資產(chǎn)等的實物安全措施不充分未對賬實不符的資產(chǎn)項目（如盤盈資產(chǎn)）作出及時、完整的會計調(diào)整未對交易（如銷貨退回）作出及時、適當(dāng)?shù)臅嬘涗浫鄙購娭菩菁僦贫龋ㄌ貏e是對處于重要資產(chǎn)管理或控制崗位的員工）管理層或處于控制監(jiān)督崗位的人員缺乏對信息技術(shù)的了解（從而可能使信息技術(shù)人員有機會侵占資產(chǎn)）對接觸自動記錄（包括計算機系統(tǒng) 日志）的控制不充分借口（合理化 解釋）管理層或員工不重視相關(guān) 控制忽視對潛在侵占資產(chǎn)行為進行監(jiān)控或預(yù)防的必要性漠視已有的相關(guān)控制措施（如不執(zhí)行控制或不及時糾正控制缺陷）對被審計單位存在不滿甚至敵對情緒員工認為自己沒有得到應(yīng)得的待遇或報酬個人追求不正常的生活方式或物質(zhì)需求為了滿足個人對奢侈生活的追求二、對舞弊風(fēng)險因素的考慮如前所述，在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素。（一）與對財務(wù)信息作出虛假報告相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素表 11411 列舉了注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的、與對財務(wù)信息作出虛假報告相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素（表中的內(nèi)容按照發(fā)生舞弊的三因素排列）。如前所述，將舞弊的發(fā)生分解為三方面因素后，有助于注冊會計師考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。本準(zhǔn)則第四十一條將這些事項或情況以及合理化解釋稱為舞弊風(fēng)險因素。第三節(jié) 考慮舞弊風(fēng)險因素一、舞弊風(fēng)險因素由于舞弊的實施具有很強的隱蔽性，因此要發(fā)現(xiàn)舞弊是很困難的。本準(zhǔn)則第四十條第二款指出，治理層對注冊會計師詢問的答復(fù)可作為管理層答復(fù)的佐證信息。本準(zhǔn)則第四十條第一款指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問治理層，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。（三）詢問治理層前已述及，治理層的重要職責(zé)之一就是監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，因此，本準(zhǔn)則第三十九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制。這些內(nèi)部其他人員包括：（1）不直接參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員；（2）負責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；（3）負責(zé)法律事務(wù)的人員；（4）負責(zé)道德事務(wù)的人員；（5）負責(zé)處理舞弊指控的人員。這里，舞弊事實是指已經(jīng)實際發(fā)生的舞弊行為的有關(guān)情況；舞弊嫌疑是指懷疑可能會構(gòu)成舞弊行為的有關(guān)情況；舞弊指控是指對舞弊行為的舉報、投訴等方面的有關(guān)情況。（一）詢問內(nèi)部審計人員本準(zhǔn)則第三十六條指出，如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計職能，包括內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)ｉT的內(nèi)部審計人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向內(nèi)部審計人員詢問，以獲取相關(guān)信息。二、詢問其他對象本準(zhǔn)則第三十五條指出，雖然注冊會計師通過詢問管理層可能獲取關(guān)于員工舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的有用信息，但這種詢問難以獲取關(guān)于管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的有用信息，因此在詢問的對象方面，除了管理層和對財務(wù)報告負有責(zé)任的人員，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定擬實施詢問的被審計單位內(nèi)部其他人員以及詢問內(nèi)容，以便從不同于管理層和對財務(wù)報告負有責(zé)任的人員的角度獲取信息。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，確定何時有必要通過其他信息對管理層的答復(fù)加以印證。因此在識別小型被審計單位由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮小型被審計單位的上述特征。例如，從評估的性質(zhì)來看，某些被審計單位的管理層沒有對舞弊風(fēng)險作出任何評估，這可能意味著管理層未對內(nèi)部控制予以充分的重視；從評估的范圍來看，在某些被審計單位，管理層對舞弊風(fēng)險的評估重點可能是員工舞弊（相對于管理層舞弊）或侵占資產(chǎn)（相對于對財務(wù)信息作出虛假報告）的風(fēng)險；從評估的頻率來看，在某些被審計單位，管理層可能將對舞弊風(fēng)險及相應(yīng)控制所作的評估工作納入日常監(jiān)控當(dāng)中，并與定期專門評估相結(jié)合，而在另一些被審計單位，這種評估工作的開展可能并不十分頻繁或正式。 本準(zhǔn)則第三十二條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮管理層對舞弊風(fēng)險及相應(yīng)控制所作評估的性質(zhì)、范圍和頻率，以了解被審計單位的控制環(huán)境。第二節(jié) 詢 問一、詢問管理層本準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定，在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問的事項包括：（1）管理層對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估；（2）管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程；（3）管理層就其對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程與治理層溝通的情況；（4）管理層就其經(jīng)營理念及道德觀念與員工溝通的情況。第七章 風(fēng)險評估程序本準(zhǔn)則第七章（第三十條至第四十六條），主要說明注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，如何獲取用于識別舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險所需的信息。惟有如此，才能達到項目組內(nèi)部充分溝通、共享信息的目的。（三）討論的時間本準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定，在整個審計過程中，項目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能影響舞弊導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險評估及其應(yīng)對程序的信息。（二）討論時的強調(diào)事項本準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定，項目負責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時強調(diào)在整個審計過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險保持警惕的重要性。如果并不是全體項目組成員都參與了討論，本準(zhǔn)則第二十六條第二款指出，項目負責(zé)人應(yīng)當(dāng)考慮需要將哪些事項向未參與討論的項目組成員傳達。本準(zhǔn)則第二十六條第一款還指出，項目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。這種討論有助于注冊會計師考慮如何共享信息，如何采取有效的應(yīng)對措施，如何指派合適的人員實施特定審計程序，以及如何處理注冊會計師關(guān)注到的舞弊。一、項目組內(nèi)部討論的總體要求本準(zhǔn)則第二十五條指出，項目組應(yīng)當(dāng)討論由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。本準(zhǔn)則第二十四條第二款進一步指出，如果注冊會計師在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應(yīng)當(dāng)作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)?。?dāng)然，上述說明并不意味著注冊會計師就可以毫無顧忌地、盲目地將任何文件記錄作為有說服力的審計證據(jù)。例如，文件記錄中的某些要素（如合同條款）發(fā)生了改動（如某些條款的變動情況僅體現(xiàn)于附加協(xié)議，而管理層和第三方并未向注冊會計師提供相關(guān)附加協(xié)議），注冊會計師可能無法發(fā)現(xiàn)該文件記錄已發(fā)生變動。在這些文件記錄中，不排除有的文件記錄是由管理層或其他人員出于不當(dāng)目的而偽造或篡改的。具體而言，本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計過程中獲取的其他證據(jù)，慎重考慮管理層和治理層對詢問所作答復(fù)的合理性，以及提供的其他信息的合理性，而不應(yīng)依賴以往審計中形成的對管理層、治理層具有誠信的判斷，僅僅滿足于缺乏說服力的審計證據(jù)。由于舞弊的特殊性，注冊會計師在考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯報時，保持職業(yè)懷疑態(tài)度尤為重要。第五章 職業(yè)懷疑態(tài)度本準(zhǔn)則第五章（第二十二條至第二十四條），主要說明注冊會計師在整個審計過程中應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。因此本準(zhǔn)則第二十一條指出，如果在完成審計工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯報，并不必然表明注冊會計師沒有遵循審計準(zhǔn)則。如果舞弊者將大筆金額的舞弊目標(biāo)分割為多筆較小金額的錯報（并可能伴隨頻繁、均勻或無規(guī)律的舞弊行為特征），注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性通常會有所降低。又如，對涉及判斷（如會計估計）的項目，即使注冊會計師可能 發(fā)現(xiàn)存在著實施舞弊的機會，也往往難以確定有關(guān)錯報是出于故意還是無意（即無法判定財務(wù)信息被操縱的程度）。例如，舞弊者頻繁地操縱會計記錄，一種可能是被注冊會計師發(fā)現(xiàn)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過頻繁實施舞弊，使其效果更具常態(tài)，也就更具隱蔽性和迷惑性。4．舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍。3．舞弊者在被審計單位的職位級別。串謀可能導(dǎo)致原本虛假的審計證據(jù)被注冊會計師誤認為具有說服力，因此如果舞弊涉及串謀，舞弊導(dǎo)致的重大錯報更難以發(fā)現(xiàn)（相對于沒有涉及串謀的情形而言）。舞弊者越狡詐，實施的舞弊行為可能越隱蔽，注冊會計師也就越難以發(fā)現(xiàn)。三、影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報的因素注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報的能力受到多項舞弊特征的影響。①另一方面，承擔(dān)合理保證的責(zé)任也意味著審計工作并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的重大錯報（包括不能保證發(fā)現(xiàn)所有的、舞弊導(dǎo)致的重大錯報）。例如，指使下級員工錯誤地記錄交易并掩蓋交易的錯誤記錄，而員工卻不一定知情。這是因為管理層往往能夠直接或間接地操縱會計記錄并編制虛假財務(wù)信息。因此，本準(zhǔn)則第十九條第一款指出，舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，通常大于錯誤導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。如果將重大錯報區(qū)分為舞弊導(dǎo)致的重大錯報和錯誤導(dǎo)致的重大錯報，那么這兩者在性質(zhì)上是不同的。本準(zhǔn)則列舉的導(dǎo)致固有限制的因素主要包括：（1）選擇性測試方法的運用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（4）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷；（5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。第四章 審計的固有限制本準(zhǔn)則第四章（第十八條至第二十一條），主要說明審計的固有限制的含義、舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險、影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報的因素，以及審計的固有限制對注冊會計師責(zé)任的影響。①由于舞弊行為的隱蔽性和可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的重大影響，本準(zhǔn)則第十七條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第 1101 號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》第十三條已指出：“注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。本準(zhǔn)則第十五條指出，管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動，包括制定和維護與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險實施管理。治理層積極的監(jiān)督有助于保證管理層在樹立誠信文化方面的受托責(zé)任。雖然審計準(zhǔn)則并不規(guī)范注冊會計師以外主體的行為，但在準(zhǔn)則中明確治理層和管理層的這種責(zé)任，反映了注冊會計師行業(yè)在這個問題上的態(tài)度和立場，具有積極的溝通作用。第三章 治理層、管理