【正文】 當(dāng)具備的首要質(zhì)量特征，并在此基礎(chǔ)上將各種質(zhì)量特征劃分為不同層次。（5）FASB與IASB的聯(lián)合概念框架2010年9月FASB與IASB共同發(fā)布的聯(lián)合概念框架（注：FASB同時(shí)作為SFAC ）。聯(lián)合概念框架或SFAC “基本質(zhì)量特征”與“強(qiáng)化質(zhì)量特征”兩個(gè)基本類別。其中，前者包括：相關(guān)性、如實(shí)反映；后者包括：及時(shí)性、可比性、可驗(yàn)證性、可理解性。（三）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)決定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，而質(zhì)量特征又能促使目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的重點(diǎn)在于明確會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)象及其特定決策的信息需求，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征則是明確使會(huì)計(jì)信息能夠有效地符合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的質(zhì)的規(guī)定性，也就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中的一個(gè)問(wèn)題——“使用者需要什么信息？”提出了質(zhì)量上的保證。所以，通過(guò)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)才能貫穿于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有關(guān)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)等處理程序和對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇以及會(huì)計(jì)估計(jì)的作出。質(zhì)量特征可以看作是目標(biāo)同會(huì)計(jì)程序與會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的中介”（葛家澍 林志軍）。二、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的內(nèi)容（一）FASB的SFAC 會(huì)計(jì)信息使用者決策者及其特征“確認(rèn)”的界限（約束性條件）普遍性約束條件（從屬于質(zhì)量）重要性效益大于成本針對(duì)用戶的質(zhì)量可理解性會(huì)計(jì)目標(biāo)決策有用性主要質(zhì)量特征可靠性相關(guān)性主要質(zhì)量特征的構(gòu)成要件如實(shí)反映中立性可驗(yàn)證性及時(shí)性反饋價(jià)值預(yù)測(cè)價(jià)值次要質(zhì)量特征可比性（含一貫性）FASB的SFAC “決策有用觀”的會(huì)計(jì)目標(biāo)，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是突出相關(guān)性和可靠性，即相關(guān)且可靠的會(huì)計(jì)信息才是有用的信息，將相關(guān)性與可靠性作為會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量特征（注：在會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性產(chǎn)生沖突需要取舍時(shí)，到底應(yīng)該優(yōu)先考慮相關(guān)性還是可靠性？FASB沒有明確表態(tài)，但從FASB的其他相關(guān)文獻(xiàn)資料進(jìn)行分析后可以看出，似乎更傾向于相關(guān)性）；二是重要性作為約束性條件之一。一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是否需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列示或是否需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，則取決于它是否是重要的會(huì)計(jì)信息，因?yàn)橹挥兄匾臅?huì)計(jì)信息才是有用的信息。（二）IASC的Framework中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征IASC的Framework中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征主要有四項(xiàng)：可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性（注：“但是，與可理解性和可比性相比，IASB框架似乎更看重可靠性和相關(guān)”（克雷格迪根））；同時(shí)指出，相關(guān)性是指會(huì)計(jì)信息不僅具有反饋價(jià)值，更要具有預(yù)測(cè)價(jià)值，同時(shí)，重要性對(duì)相關(guān)性也產(chǎn)生影響；可靠性具體表現(xiàn)為：真實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、審慎和完整性。會(huì)計(jì)信息使用者決策者及其特征約束性條件（“成本與效益”從屬于質(zhì)量）各質(zhì)量特征之間平衡成本與效益平衡及時(shí)性財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)決策有用性質(zhì)量特征可理解性相關(guān)性可比性可靠性充分披露重要性質(zhì)量特征的構(gòu)成要件實(shí)質(zhì)重于形式預(yù)測(cè)價(jià)值反饋價(jià)值真實(shí)反映中立性完整性審慎性（三）聯(lián)合框架中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征聯(lián)合框架（第一階段成果）一是將質(zhì)量特征分為“基本質(zhì)量特征”與“強(qiáng)化質(zhì)量特征”兩個(gè)基本類別?；谫|(zhì)量特征被視為有關(guān)確認(rèn)和計(jì)量方法選擇的指引， SFAC 在第3 章中對(duì)質(zhì)量特征采取了不同于SFAC 和IASB 概念框架的劃分，將質(zhì)量特征依據(jù)其關(guān)鍵性及需要程度區(qū)分為“基本質(zhì)量特征”（Fundamental Qualitative Characteristics）和“強(qiáng)化質(zhì)量特征”（Enhancing Qualitative Characteristics）兩類，前一類質(zhì)量特征是十分關(guān)鍵的，后一類質(zhì)量特征沒有前一類關(guān)鍵，但也十分必要。IASB 概念框架和FASB的SFAC 均對(duì)向使用者提供有助于決策制定的財(cái)務(wù)（或會(huì)計(jì)）信息質(zhì)量進(jìn)行了定義，雙方都包括的質(zhì)量特征有：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。其中，SFAC 對(duì)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征劃分了清晰的層次結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)信息使用者決策者及其特征 約束性條件成本與效益原則重要性會(huì)計(jì)目標(biāo)決策有用性基本質(zhì)量特征如實(shí)反映相關(guān)性重要性基本質(zhì)量特征的構(gòu)成成分證實(shí)價(jià)值預(yù)測(cè)價(jià)值中立性完整性避免重大錯(cuò)誤強(qiáng)化質(zhì)量特征可理解性可驗(yàn)證性可比性及時(shí)性（四）聯(lián)合框架中的質(zhì)量特征與FASB及IASB中的質(zhì)量特征的比較FASB認(rèn)為，在所有的質(zhì)量特征中，“決策有用性”是最重要的，屬于質(zhì)量特征的最高層次，因?yàn)槿绻淮嬖谟杏眯裕瑢⒉荒軓男畔⑸系玫嚼鎭?lái)補(bǔ)償它的費(fèi)用；但是，如果要使信息對(duì)使用者有用，就必須讓使用者能夠理解，因此，可理解性應(yīng)作為“決策有用性”的一個(gè)前提條件加以考慮；而會(huì)計(jì)信息要對(duì)決策有用，又必須具備兩種主要的特征，即相關(guān)性和可靠性，也就是說(shuō)，它們形成了“決策有用性”的兩個(gè)主要特征；在相關(guān)性和可靠性下面，還有進(jìn)一步的次級(jí)特征，其中相關(guān)性由預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性等次級(jí)特征所組成，可靠性則又由可驗(yàn)證性、中立性和如實(shí)反映等次級(jí)特征所組成；此外，包括一貫性在內(nèi)的可比性，也是“決策有用性”的一個(gè)次級(jí)質(zhì)量，與相關(guān)性和可靠性交互作用，一起產(chǎn)生信息的有用性。至于在信息的提供上，還有兩個(gè)可以計(jì)量的制約因素：一個(gè)是效益大于成本，另一個(gè)是重要性，因此它們也被納入質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)中。另外，值得一提的是，在FASB 的質(zhì)量特征層次結(jié)構(gòu)圖中，雖然沒有明確列出審慎性這一特征，但是，SFAC 的第五部分對(duì)可靠性的討論中，卻涉及到了“穩(wěn)健性主義”和審慎性等問(wèn)題。IASB 概念框架對(duì)可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性這四個(gè)質(zhì)量特征一視同仁，認(rèn)為它們都是財(cái)務(wù)信息的主要質(zhì)量特征。此外，還討論了財(cái)務(wù)信息的其他質(zhì)量特征，包括預(yù)測(cè)價(jià)值、證實(shí)價(jià)值”、重要性、如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、審慎性、完整性等，并將及時(shí)性作為相關(guān)和可靠信息的制約因素加以考慮。IASB 概念框架雖然是借鑒FASB 的概念公告加以制定的，但是它所描述的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征比較簡(jiǎn)單，各種特征之間的層次結(jié)構(gòu)不夠清晰，對(duì)可理解性和及時(shí)性的擺放位置也與FASB 的不同。通過(guò)比較，可以發(fā)現(xiàn)，“聯(lián)合概念框架”的質(zhì)量特征體系更接近于美國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的層次結(jié)構(gòu)?！盎举|(zhì)量特征”包括了相關(guān)性和如實(shí)反映，其中，如實(shí)反映取代了IASB 概念框架和SFAC ?！皬?qiáng)化質(zhì)量特征”包括了可比性、可驗(yàn)證性和可理解性。IASB 和FASB 還同時(shí)考慮到了重要性在決定哪些信息編入財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)所起的作用。盡管SFAC 概念框架對(duì)重要性的討論和定義是類似的。但SFAC ，與質(zhì)量特征一起考慮，尤其是與相關(guān)性和如實(shí)反映并行。而IASB 概念框架則將重要性作為相關(guān)性的一部分，并沒有將之與其他質(zhì)量特征聯(lián)系起來(lái)。SFAC 雖然明確指出“重要性”應(yīng)該作為財(cái)務(wù)報(bào)告編制時(shí)的約束條件予以考慮，但它只是將重要性作為報(bào)告主體需要考慮的相關(guān)性方面而將其列在相關(guān)性下面。同時(shí)，IASB 和FASB 還強(qiáng)調(diào)到，在考慮潛在的新的財(cái)務(wù)報(bào)告需求收益時(shí)，成本對(duì)于準(zhǔn)則制定者、財(cái)務(wù)信息的提供者和使用者來(lái)說(shuō)，是一個(gè)“無(wú)處不在”的制約。雖然成本限制不是信息的質(zhì)量特征，卻是信息提供過(guò)程的特征?！奥?lián)合概念框架”認(rèn)為，應(yīng)發(fā)展更多獲取信息的結(jié)構(gòu)性方法，從而使得有用信息的提供可以直接引導(dǎo)成本的降低而不減少相關(guān)的收益。由此可見，聯(lián)合項(xiàng)目第一階段工作將質(zhì)量特征從大類上進(jìn)行了劃分，凸顯了財(cái)務(wù)信息必須具備的兩個(gè)基本質(zhì)量特征，即相關(guān)性和如實(shí)反映，并指出即使沒有“強(qiáng)化質(zhì)量特征”也不會(huì)影響具有“基本質(zhì)量特征”的信息依舊對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用，但不具有“基本質(zhì)量特征”的信息對(duì)決策就不起作用。這種劃分進(jìn)一步加強(qiáng)了財(cái)務(wù)信息具有基本質(zhì)量特征的重要性。（五）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征2006年我國(guó)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的第二章“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”明確提出了有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求，從內(nèi)容上看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的表述幾乎是“克隆”了IASB概念框架中的相關(guān)內(nèi)容。雖然在準(zhǔn)則中不能明顯地看到有關(guān)約束性條件等方面的內(nèi)容，但從財(cái)政部官方的有關(guān)出版物（如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2010》）的內(nèi)容來(lái)看，還是涉及了約束性條件。需要指出的是，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在表述會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征時(shí)采用的是“平鋪直敘”的方式，即缺乏應(yīng)有的層次感。隨著FASB與IASB“聯(lián)合框架”第一階段成果的發(fā)布以及其他項(xiàng)目即將陸續(xù)出臺(tái)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改或完善將勢(shì)在必行！會(huì)計(jì)原則：在西方會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中，會(huì)計(jì)原則是個(gè)多義詞，或者說(shuō)是一個(gè)內(nèi)涵比較“亂”的詞，經(jīng)常與公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)慣例、會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等術(shù)語(yǔ)混用，甚至在某些會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中與會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征也存在著交叉、重疊的關(guān)系。AICPA所屬的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）在1970年的第4號(hào)公告中，對(duì)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行了比較全面的描述。它把公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）中的劃分為兩個(gè)層次，即：普遍性會(huì)計(jì)原則（基本會(huì)計(jì)原則或一般會(huì)計(jì)原則）與具體會(huì)計(jì)原則（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)程序）。（注：也有許多人認(rèn)為，GAAP包含三個(gè)層次，即：會(huì)計(jì)基本假設(shè)→基本會(huì)計(jì)原則→具體會(huì)計(jì)原則）。實(shí)際上，目前對(duì)會(huì)計(jì)原則的表述仍然不統(tǒng)一，在內(nèi)容與數(shù)量上也不盡相同，但其中被較為普遍接受的基本會(huì)計(jì)原則主要有：（1）歷史成本原則（the cost principle）；（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則（the accrual basis principle）；（3）實(shí)現(xiàn)原則（the realization principle）；（4）配比原則（the matching principle）；（5）充分披露原則（the full disclosure principle）。GAAP中除了上述五項(xiàng)基本會(huì)計(jì)原則之外，還列舉了如實(shí)反映原則（the faithful principle）、一致性原則（the consistency principle）、重要性原則（the materiality principle）、穩(wěn)健性原則（the conservation principle）等四項(xiàng)基本會(huì)計(jì)原則。通過(guò)所列舉的上述會(huì)計(jì)原則可以看出，GAAP中的會(huì)計(jì)原則與FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征等內(nèi)容存在著某種程度的交叉或重疊。例如：FASB的SFAC ，SFAC ，SFAC ，也內(nèi)置了穩(wěn)健性；至于權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)現(xiàn)原則、配比原則以及歷史成本原則也都在FASB的SFAC ——“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量”（SFAC第5號(hào)公告）作為確認(rèn)基礎(chǔ)或計(jì)量基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行定位。會(huì)計(jì)原則在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也曾經(jīng)出現(xiàn)過(guò)。1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中列舉了十二項(xiàng)“一般原則”，它們是：客觀性（如實(shí)反映）、相關(guān)性、可比性、一貫性（一致性）、及時(shí)性、明晰性（可理解性）、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、謹(jǐn)慎性、歷史成本、劃分收益性支出與收益性指出、充分披露（注：同時(shí)含有重要性的成分）。需要特別指出的是，1992年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有涉及會(huì)計(jì)目標(biāo)這一最基本的會(huì)計(jì)理論問(wèn)題！在2000年發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中又增加了實(shí)質(zhì)重于形式。在2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中則取消了“一般原則”的說(shuō)法。對(duì)原十三項(xiàng)“一般原則”重新進(jìn)行了定位：（1）將權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨(dú)定位為會(huì)計(jì)（確認(rèn)）基礎(chǔ)，并將配比原則融入到權(quán)責(zé)發(fā)生制；（2）將歷史成本定位為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；（3）將劃分收益性支出與資本性支出融入到財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)；（4）將一貫性融入到可比性；（5）剩余八項(xiàng)“一般原則”重新定位為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”（注：一部分在術(shù)語(yǔ)名稱上作了調(diào)整且其內(nèi)涵作了重新解釋）。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有會(huì)計(jì)原則這種術(shù)語(yǔ)。實(shí)際上，有些內(nèi)容定位為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，又定位成會(huì)計(jì)基本原則，即進(jìn)行“雙重定位”的確有其合理之處，其中的差異主要在于所站的角度不同而已。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)原則的功能是規(guī)范會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過(guò)程，重在程序；而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的功能是規(guī)范會(huì)計(jì)信息的本身，重在結(jié)果。在現(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定強(qiáng)調(diào)“原則導(dǎo)向”，而不再是“程序?qū)颉钡谋尘跋拢ㄗⅲ篏AAP主要是“程序?qū)颉?，IFES主要是“原則導(dǎo)向”，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定傾向于“原則導(dǎo)向”），“會(huì)計(jì)原則”漸漸地從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中淡出也就完全可以理解了。三、相關(guān)性與可靠性27 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