【正文】 三、相關(guān)性與可靠性27 / 27。一般來說，會計原則的功能是規(guī)范會計信息的產(chǎn)生過程，重在程序；而會計信息質(zhì)量特征的功能是規(guī)范會計信息的本身，重在結(jié)果。國際會計準(zhǔn)則中沒有會計原則這種術(shù)語。在2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中則取消了“一般原則”的說法。1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中列舉了十二項“一般原則”，它們是：客觀性（如實反映）、相關(guān)性、可比性、一貫性（一致性）、及時性、明晰性（可理解性）、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、謹慎性、歷史成本、劃分收益性支出與收益性指出、充分披露（注：同時含有重要性的成分）。例如：FASB的SFAC ，SFAC ，SFAC ，也內(nèi)置了穩(wěn)健性；至于權(quán)責(zé)發(fā)生制、實現(xiàn)原則、配比原則以及歷史成本原則也都在FASB的SFAC ——“企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量”（SFAC第5號公告）作為確認基礎(chǔ)或計量基礎(chǔ)來進行定位。GAAP中除了上述五項基本會計原則之外，還列舉了如實反映原則（the faithful principle）、一致性原則（the consistency principle）、重要性原則（the materiality principle）、穩(wěn)健性原則（the conservation principle）等四項基本會計原則。（注：也有許多人認為，GAAP包含三個層次，即：會計基本假設(shè)→基本會計原則→具體會計原則）。AICPA所屬的會計原則委員會（APB）在1970年的第4號公告中，對會計原則進行了比較全面的描述。需要指出的是，我國會計準(zhǔn)則在表述會計信息質(zhì)量特征時采用的是“平鋪直敘”的方式，即缺乏應(yīng)有的層次感。（五）我國會計準(zhǔn)則中的會計信息質(zhì)量特征2006年我國發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的第二章“會計信息質(zhì)量特征”明確提出了有關(guān)會計信息質(zhì)量的基本要求，從內(nèi)容上看，我國會計準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量要求的表述幾乎是“克隆”了IASB概念框架中的相關(guān)內(nèi)容。由此可見，聯(lián)合項目第一階段工作將質(zhì)量特征從大類上進行了劃分，凸顯了財務(wù)信息必須具備的兩個基本質(zhì)量特征，即相關(guān)性和如實反映，并指出即使沒有“強化質(zhì)量特征”也不會影響具有“基本質(zhì)量特征”的信息依舊對經(jīng)濟決策有用，但不具有“基本質(zhì)量特征”的信息對決策就不起作用。雖然成本限制不是信息的質(zhì)量特征，卻是信息提供過程的特征。SFAC 雖然明確指出“重要性”應(yīng)該作為財務(wù)報告編制時的約束條件予以考慮，但它只是將重要性作為報告主體需要考慮的相關(guān)性方面而將其列在相關(guān)性下面。但SFAC ，與質(zhì)量特征一起考慮，尤其是與相關(guān)性和如實反映并行。IASB 和FASB 還同時考慮到了重要性在決定哪些信息編入財務(wù)報告時所起的作用?！盎举|(zhì)量特征”包括了相關(guān)性和如實反映，其中，如實反映取代了IASB 概念框架和SFAC 。IASB 概念框架雖然是借鑒FASB 的概念公告加以制定的，但是它所描述的財務(wù)信息的質(zhì)量特征比較簡單，各種特征之間的層次結(jié)構(gòu)不夠清晰，對可理解性和及時性的擺放位置也與FASB 的不同。IASB 概念框架對可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性這四個質(zhì)量特征一視同仁，認為它們都是財務(wù)信息的主要質(zhì)量特征。至于在信息的提供上，還有兩個可以計量的制約因素：一個是效益大于成本，另一個是重要性，因此它們也被納入質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)中。其中，SFAC 對財務(wù)信息的質(zhì)量特征劃分了清晰的層次結(jié)構(gòu)?；谫|(zhì)量特征被視為有關(guān)確認和計量方法選擇的指引， SFAC 在第3 章中對質(zhì)量特征采取了不同于SFAC 和IASB 概念框架的劃分，將質(zhì)量特征依據(jù)其關(guān)鍵性及需要程度區(qū)分為“基本質(zhì)量特征”（Fundamental Qualitative Characteristics）和“強化質(zhì)量特征”（Enhancing Qualitative Characteristics）兩類，前一類質(zhì)量特征是十分關(guān)鍵的，后一類質(zhì)量特征沒有前一類關(guān)鍵，但也十分必要。迪根））；同時指出，相關(guān)性是指會計信息不僅具有反饋價值，更要具有預(yù)測價值，同時，重要性對相關(guān)性也產(chǎn)生影響；可靠性具體表現(xiàn)為：真實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎和完整性。一項會計信息是否需要在財務(wù)報表中單獨列示或是否需要在財務(wù)報表中披露，則取決于它是否是重要的會計信息，因為只有重要的會計信息才是有用的信息。質(zhì)量特征可以看作是目標(biāo)同會計程序與會計政策、會計估計的中介”（葛家澍 林志軍）。同時，財務(wù)報告目標(biāo)的重點在于明確會計信息使用者對象及其特定決策的信息需求，而會計信息質(zhì)量特征則是明確使會計信息能夠有效地符合財務(wù)報告目標(biāo)的質(zhì)的規(guī)定性，也就是對財務(wù)報告目標(biāo)中的一個問題——“使用者需要什么信息？”提出了質(zhì)量上的保證。其中，前者包括：相關(guān)性、如實反映；后者包括：及時性、可比性、可驗證性、可理解性。（5）FASB與IASB的聯(lián)合概念框架2010年9月FASB與IASB共同發(fā)布的聯(lián)合概念框架（注：FASB同時作為SFAC ）。（4）美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的第2號財務(wù)會計概念公告1980年FASB發(fā)布的《會計信息質(zhì)量特征》（SFAC ）正式完整地提出了會計信息質(zhì)量特征體系。APB提出了七項財務(wù)會計的質(zhì)的目標(biāo)：相關(guān)性、可理解性、可驗證性、超然性、及時性、可比性、完整性。（2）會計原則委員會（APB）的第4號公報1970年APBA發(fā)布的第4號公報更明確研究了會計信息的質(zhì)量特征，但它是作為會計目標(biāo)的一部分即質(zhì)量的目標(biāo)來研究的。AAA認為：“會計信息必須有助于會計目標(biāo)的確定、決策和為實現(xiàn)目標(biāo)而對資源進行管理和控制”。因此，它們是在進行會計選擇時所應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志”。從某種意義上講，會計信息質(zhì)量特征是對財務(wù)報告目標(biāo)的具體化。FASB將權(quán)責(zé)發(fā)生制定位為公認會計原則中的一項主要的基本會計原則，也在“企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量”（SFAC ）中作為財務(wù)報表要素的確認基礎(chǔ)，而在我國的基本會計準(zhǔn)則中是單獨列為會計基礎(chǔ)；同樣是權(quán)責(zé)發(fā)生制，在IASC的概念框架中，它與持續(xù)經(jīng)營共同構(gòu)成了會計基本假設(shè)，等等。因為在進行交易的臨界點上，歷史成本與現(xiàn)行成本、重置成本取得了一致——都是交換價格，而一旦交易完成，這個交換價格就轉(zhuǎn)換為歷史成本，之后的交換價格就演化為其他會計計量屬性。市場價格假設(shè)是與貨幣計量假設(shè)相聯(lián)系的。這是因為，幣值穩(wěn)定假設(shè)是歷史成本計量的堅實基礎(chǔ)，但它與公允價值則是不相稱的。當(dāng)然，有人認為，存智力資本、人力資源等不能在財務(wù)報表中確認的主要原因不是計量單位的問題，而是無法對之選擇合適的計量屬性進行計量。（四）對貨幣計量假設(shè)的再認識在知識經(jīng)濟時代，人力資源是企業(yè)發(fā)展的重要甚至是最核心的要素。所以有人認為會計分期已經(jīng)沒有必要存在！另外，既然有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的存在，又要認為地把它劃分為若干個會計期間，由此得出的會計信息必然是暫時性，所以同樣有必要再提出“暫時性假設(shè)”這一子假設(shè)?，F(xiàn)行會計期間通常是以年度作為會計期間，即使以中期為會計期間所編制的財務(wù)報告也越來越不能滿足會計使用者的需要。（三）對會計分期假設(shè)的再認識在知識經(jīng)濟環(huán)境下，美國學(xué)者羅伯特因此許多人認為應(yīng)該將“暫時性假設(shè)”作為持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的一個子假設(shè)（sub postulate）明確地提出。這種界定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)內(nèi)涵的發(fā)生屬于“非此即彼”的邏輯，本質(zhì)上并無信息內(nèi)涵和知識的增加。（二）對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的再認識在市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)優(yōu)勝劣汰是客觀事實，從長遠來看，沒有一個企業(yè)可以做到真正意義上的“持續(xù)經(jīng)營”——即使經(jīng)營業(yè)績良好，也有可能被其他企業(yè)敵意收購。所以有人提出應(yīng)該重新定義會計主體假設(shè)；也有人提出，用相對會計主體假設(shè)來代替?zhèn)鹘y(tǒng)會計主體假設(shè)。主要表現(xiàn)為企業(yè)的供應(yīng)商、雇員和顧客將以“交易為紐帶”進行交易活動，這些交易網(wǎng)絡(luò)將圍繞存在著密切聯(lián)系的企業(yè)群體或“虛擬企業(yè)”的會計信息，這些企業(yè)群的經(jīng)營活動的規(guī)模、迅捷性和復(fù)雜性也許是目前的企業(yè)甚至是企業(yè)集團所不能比擬的。三、對會計基本假設(shè)的再認識會計基本假設(shè)的“事實性”說明了會計基本假設(shè)來自對客觀環(huán)境所作的歸納，而會計基本假設(shè)的“開放性”則又說明：如果客觀環(huán)境發(fā)生了變化，那么歸納環(huán)境依存的事實而形成的會計基本假設(shè)就應(yīng)該需要進行變革。（3）貨幣計量假設(shè)（包括幣值穩(wěn)定不變假設(shè)）則更體現(xiàn)了會計基本假設(shè)和會計目標(biāo)的依存和互動的關(guān)系。因為決策總是表現(xiàn)為利用已有的信息資料來對未來的方案進行預(yù)測并從中選擇，所以只有持續(xù)經(jīng)營的會計主體提供的會計信息，才能成為信息使用者的決策依據(jù)。即雙方存在著辨證的關(guān)系：（1）會計主體假設(shè)辨明了信息的提供方，限制了會計信息提供的空間范圍，即主要提供關(guān)于本主體的交易或事項的綜合信息；初步辨明了會計信息的接受方（注：按照“聯(lián)合概念框架”的相關(guān)表述：“現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人是財務(wù)報告的主要使用者”）。會計目標(biāo)的實現(xiàn)必須以會計基本假設(shè)為前提來推定和假設(shè)誰是會計信息的使用者，會計信息的使用者需要什么樣的會計信息。所不同的是，會計基本假設(shè)完全來自客觀會計環(huán)境，在一個特定的時期無疑具有相當(dāng)?shù)姆€(wěn)定性；而會計目標(biāo)具有主觀見之于客觀的特征，更容易“感受”到會計環(huán)境變化的強烈影響。如果有這種打算或必要，財務(wù)報表就可能按照不同的基礎(chǔ)編制，然而要是那樣做，就應(yīng)當(dāng)說明所采用的基礎(chǔ)”。因此，這些財務(wù)報表提供在經(jīng)濟決策中對使用者最為有用的關(guān)于過去發(fā)生的交易和其他事項的信息”。IASC發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》中的會計基本假設(shè)《編報財務(wù)報表的框架》中的列舉了二項會計基本假設(shè)：（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制度第22段：“為了達到其目標(biāo)，財務(wù)報表根據(jù)會計上的權(quán)責(zé)發(fā)生制編制，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，要在交易和其他事項發(fā)生時（而不是在收到或支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物時）確認其影響，而且要將它們記入與其相聯(lián)系的期間的會計記錄并在該期間的財務(wù)報表中予以報告。（3）會計分期假設(shè)，是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)所作的補充或延伸，是指將會計主體持續(xù)不斷的經(jīng)營，人為地劃分為相等的、較短的時間段落，以便定期報告會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等。（2）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來，將會按照現(xiàn)在的形式和既定的目標(biāo)，不斷地持續(xù)下去，有確鑿的證據(jù)表明不能持續(xù)經(jīng)營的除外。（1）會計主體假設(shè)，是指從事交易或事項并需要對其進行會計處理的特定主體?！疤囟ǖ闹黧w”其實明確地受到會計主體假設(shè)的影響；而“過去的”以及“可能的未來”其實就蘊涵著持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)的內(nèi)涵。2）SFAC ——“財務(wù)報表的要素”中體現(xiàn)“未來經(jīng)濟利益觀”的各項財務(wù)報表的要素，無一不隱含著會計基本假設(shè)。1）SFAC ——標(biāo)題是“環(huán)境對各自目的的影響”，該標(biāo)題下的相關(guān)表述實質(zhì)上主要分析了會計環(huán)境等因素對財務(wù)報告目標(biāo)的影響。同時，會計目標(biāo)具有主觀見之于客觀的特征，屬于純理論范疇，具有內(nèi)在的邏輯性和一致性，也使會計目標(biāo)成為邏輯起點提供了可能。另一方面，會計信息作為一種資源已經(jīng)進入“買方市場”階段——即會計信息供求關(guān)系中現(xiàn)有的或潛在的投資者、債權(quán)人占據(jù)著支配地位。如果以基本假設(shè)作為會計準(zhǔn)則的邏輯起點，則意味著會計準(zhǔn)則是建立在一些不夠嚴(yán)謹?shù)耐茢嘀?，這勢必會毀損會計準(zhǔn)則的嚴(yán)密性和可信性。原來的構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的邏輯是：會計基本假設(shè)→會計基本原則→會計具體原則→會計準(zhǔn)則隨著特魯布羅德報告的發(fā)布，特別是在1978年FASB的財務(wù)會計概念公告第1號（SFAC ）發(fā)布，明確指出：“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信息使用者，以便他們作出合理的投資、信貸及類似的決策”；從此，宣告了構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的邏輯起點是會計目標(biāo)，而不再是會計基本假設(shè)。財務(wù)會計概念框架中是否也包括會計基本假設(shè)？（1）構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的邏輯起點的改變1973年發(fā)布的特魯布羅德報告（Trueblood Report）（注：特魯布羅德委員會成立的主要目標(biāo)是研究財務(wù)報告的目標(biāo)）是一個重要的“分水嶺”。（13）重大性：財務(wù)報告只涉及重要的信息。（11）基本相關(guān)的財務(wù)報表：財務(wù)狀況及其變動是基本相關(guān)的。（9）判斷：財務(wù)會計要求信息判斷。（7）交換價格：財務(wù)會計計量主要以交換價格為基礎(chǔ)。（5）用貨幣計量：財務(wù)會計用貨幣計量。（3）經(jīng)濟資源和義務(wù)的計量：財務(wù)會計主要涉及經(jīng)濟資源和義務(wù)，以及它們的變動的影響。這些基本特征（共十三項）是：（1）會計主體：財務(wù)會計關(guān)注的是單個主體的經(jīng)濟活動。雖然ARS （主要原因是：第二、三類假設(shè)屬于演繹的結(jié)果，且與當(dāng)時的會計實務(wù)存在著差異等）而遭到了AICPA與APB的否定，但后來的大量事實證明，ARS 。莫尼茨執(zhí)筆完成了會計原則委員會（APB）的第1號研究公報（ARS ）——《會計的基本假設(shè)》。他認為，如果沒有一定的假設(shè)，會計實務(wù)就不可能順利進行；因此