【正文】 計準(zhǔn)則；二是從制定的邏輯順序看，是先有概念框架，后有具體會計準(zhǔn)則，而我國則是“同步制定”；三是我國的基本準(zhǔn)則在體系上缺乏邏輯上的嚴密性和關(guān)聯(lián)性，同時，其中的理論闡述不夠充分且缺乏深度；四是概念框架中不應(yīng)該包括對財務(wù)報告的具體內(nèi)容，因為這不屬于理論問題，此外，對于將記賬方法也作為一項內(nèi)容納入概念框架，也顯得“不倫不類”。同時，由于中國會計準(zhǔn)則的制定基本上是“拿來主義”，所以客觀上具備了概念框架與具體準(zhǔn)則“同時制定”的優(yōu)勢條件”（王軍）。三、財務(wù)會計概念框架的作用（一）評估并修訂既有的會計準(zhǔn)則隨著市場經(jīng)濟環(huán)境的變化和使用者提出的新的信息要求，客觀上需要對既有的會計準(zhǔn)則的有用性進行評估并進行必要的修改。而財務(wù)會計概念框架正是一個可用于評估會計準(zhǔn)則的理論標(biāo)桿。”所以，概念框架可以為某個領(lǐng)域內(nèi)的會計準(zhǔn)則的制定提供了依據(jù)和指南。（三）在缺乏會計準(zhǔn)則的領(lǐng)域起到基本的規(guī)范作用在會計實務(wù)中，一些新的事項在會計準(zhǔn)則中尚未規(guī)范但由需要進行處理，那么應(yīng)當(dāng)按照概念框架中的相關(guān)概念、尤其是財務(wù)報表要素的定義，以及要素的確認與計量等方面的要求進行會計處理。（四）為會計準(zhǔn)則的制定提供一個“借口”或進行“辯解”理想的會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)該是中立的，會計準(zhǔn)則制定過程應(yīng)該絕對以會計準(zhǔn)則的內(nèi)部邏輯一致和技術(shù)性為準(zhǔn)繩。在此種狀況下，概念框架的存在，等于事先為準(zhǔn)則制定者應(yīng)付各利益相關(guān)者圍繞會計準(zhǔn)則進行的博弈提供了一個擺脫質(zhì)疑或非議的“借口”。所以，概念框架能夠在強調(diào)概念基礎(chǔ)和邏輯一致的前提下，增進報表提供者與使用者之間的溝通，幫助使用者了解財務(wù)會計與報告的一些基本概念與原理，理解財務(wù)報表或會計信息的含義、作用和局限性。（六）節(jié)約準(zhǔn)則的制定成本和準(zhǔn)則實施的交易費用概念框架的存在，為會計準(zhǔn)則的制定提供了一個一致的概念基礎(chǔ)，使得會計準(zhǔn)則的制定能夠保持一個良好的“慣性”，可促使形成內(nèi)在的邏輯嚴密的會計準(zhǔn)則體系，節(jié)約準(zhǔn)則的制定成本。作業(yè)題：閱讀IASB的《編報財務(wù)報表的框架》，歸納其要點并與我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》進行比較。而會計目標(biāo)的提出則源自對會計本質(zhì)的認識。從此，“信息系統(tǒng)論”這一觀點廣為傳播?，F(xiàn)在，我國官方傾向于“管理活動論”。有學(xué)者認為：“在此問題上，充分強調(diào)理論思維的實用意義，作為矯枉手段似乎大必要。（劉峰）（二）會計目標(biāo)的提出美國著名會計學(xué)家莫斯特：“在過去十年中，似乎普遍接受了這樣的看法：只有財務(wù)報告準(zhǔn)則是以一致的目標(biāo)為基礎(chǔ)，那準(zhǔn)則才能成為有用和有效的”。AAA對會計目標(biāo)的表述相當(dāng)寬泛，有些目標(biāo)已經(jīng)超過了財務(wù)會計的特征，將人力資源、社會責(zé)任等都包括在內(nèi)。會計原則委員會（APB）第4號公告APB在1970年發(fā)布的第4號公告（APB Statements ）中，在論及財務(wù)會計的基本特征（注：基本假設(shè)）之余，主要表述了財務(wù)會計和財務(wù)報表的目標(biāo)，并提出一般的目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)。這個目的包括提供能用評估管理當(dāng)局執(zhí)行經(jīng)營管理責(zé)任和其他管理責(zé)任的效率的信息”。總之，APB提出的會計目標(biāo)力圖將“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”相互融合。AICPA在成立特魯布羅德委員會之初，提出了四個問題：（1）誰需要財務(wù)報表？（2）他們需要什么信息？（3）會計師能夠在多大程度上為使用者提供其所需的信息？（4）要提供所需要的信息應(yīng)該要求什么樣的結(jié)構(gòu)？1973年10月該委員會發(fā)表了著名的特魯布羅德報告。FASB的SFAC （財務(wù)會計概念公告第1號）1978年FASB發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第1號——《企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》明確指出：“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信息使用者，以便他們作出合理的投資、信貸及類似的決策”。從此，“決策有用性”被各國或地區(qū)會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)奉為“法定目標(biāo)”?？蚣艿?2段：“財務(wù)報表的目標(biāo)，是提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者的關(guān)于主體財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息”。使用者之所以評估管理層的受托責(zé)任或經(jīng)管責(zé)任，是為了能夠作出經(jīng)濟決策。英國ASB的財務(wù)報告原則公告（SPFR）1999年12月，ASB在所發(fā)布的財務(wù)報表原則公告中將財務(wù)報告目標(biāo)表述為：“財務(wù)報表的目標(biāo)是提供關(guān)于報告主體的財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況的信息，從而有助于各種使用者評價報告主體管理當(dāng)局的受托責(zé)任以及制定相關(guān)的經(jīng)濟決策；有助于使用者評價報告主體產(chǎn)生現(xiàn)金的能力（含時間及確定程度）以及評價報告主體財務(wù)適用性”。財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。建立“聯(lián)合概念框架”的目標(biāo)，是為制定以原則為導(dǎo)向、內(nèi)在一致和國際趨同的未來會計準(zhǔn)則建立穩(wěn)固的基礎(chǔ)。目前的進展是：第一階段“目標(biāo)和質(zhì)量特征”已于2010年9月28日正式發(fā)布；第四階段“報告主體”將在2011 年第一季度發(fā)布終稿；第三階段“計量”將在2011 年分別發(fā)布討論稿（DP） 和征求意見稿（ED）；第二階段“要素和確認”尚未確定發(fā)布時間；其余第五至第八階段尚未開展工作。FASB 早在SFAC1 中已經(jīng)采用了“單一目標(biāo)觀”即“決策有用觀”，而僅僅只是將“受托責(zé)任”作為“決策有用性”的具體目標(biāo)。同時，“財務(wù)報表還應(yīng)反映管理當(dāng)局對托付給它的受托責(zé)任或經(jīng)管責(zé)任的實施結(jié)果”。結(jié)論：在“聯(lián)合框架項目”中的財務(wù)報告目標(biāo)實際上是雙方原來各自表述的“聯(lián)合體”，聯(lián)合之前，F(xiàn)ASB采用單一的“決策有用觀”，而事實上其中也隱含了“受托責(zé)任觀”；IASB雖然堅持的是“雙重目標(biāo)”，但實際上是以“決策有用觀”為主。二、“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”（一）受托責(zé)任觀受托責(zé)任觀的基本內(nèi)涵大致包括以下三個方面：（1）委托代理的存在是受托責(zé)任觀的基礎(chǔ)。受托責(zé)任觀要能夠得到明確的履行，一般要求有明確的委托代理關(guān)系。（二）決策有用觀決策有用觀的基本內(nèi)涵大致包括以下方面：（1）財務(wù)會計的目標(biāo)與財務(wù)報表的目標(biāo)的趨同性。事實上，信息生成的本身就屬于管理的組成內(nèi)容），而向外部使用人傳遞信息的載體就是財務(wù)報表；所以，財務(wù)報表的目標(biāo)應(yīng)該等同于財務(wù)會計的目標(biāo)。理論上講，所謂有用信息，應(yīng)該是具體的，有針對性的，即是與特定使用人的特定決策相關(guān)。（3）財務(wù)報表應(yīng)有助于現(xiàn)在和可能的使用人評估來自銷售、償還到期債務(wù)的實得收入金額、時間分布和相關(guān)不確定信息。（5）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)所確認的經(jīng)營業(yè)績方面的信息，作為一個說明企業(yè)獲得現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)時和持久能力的指標(biāo)，比單純依靠現(xiàn)金收付說明的財務(wù)情況（狀況）更加有用?！奥?lián)合概念框架”對“決策有用”所需會計信息的重新表述：在SFAC ，綜合收益及其組成要素所計量的企業(yè)業(yè)績是財務(wù)報告的主要關(guān)注點，需要評判企業(yè)凈現(xiàn)金流量的投資者、貸款人以及其他使用者都會對此信息特別關(guān)注。因此，IASB和FASB在制定“聯(lián)合概念框架”時一致認為，將單一一種信息作為財務(wù)報告關(guān)注點是不恰當(dāng)?shù)摹Ｈ绻麍蟾嬷黧w不能確定和計量其經(jīng)濟資源和要求權(quán)，那么也不能提供合理完整的有關(guān)財務(wù)業(yè)績的信息（比如綜合收益、利得和損失等）。（三）兩者的比較適用的經(jīng)濟環(huán)境不同“兩權(quán)分離”是兩者共同要求的經(jīng)濟環(huán)境，但受托責(zé)任觀要求兩權(quán)分離是直接進行的，所有者與經(jīng)營者都十分明確，兩者之間直接建立委托受托關(guān)系，沒有模糊和“虛位”的現(xiàn)象。提供信息的側(cè)重點不同在受托責(zé)任觀下，財務(wù)信息中最主要的是關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的信息（利潤表中的信息），強調(diào)的是可靠性，而對財務(wù)信息的運用是所有者（委托人）份內(nèi)的事情。（四）兩者的融合受托責(zé)任觀與決策有用觀并非是矛盾的或排斥的，相反，兩者之間在一定程度上相互融合。從公司的組織結(jié)構(gòu)或公司治理以及資本市場的發(fā)展歷史進程看，起初委托方與受托方的關(guān)系比較直接，角色或定位比較明確，受托責(zé)任觀占據(jù)著主導(dǎo)或支配地位；隨著股權(quán)的分散以及委托人的開放性和流動性，決策有用觀開始出現(xiàn)且有“后來者居上”之趨勢。隨著FASB與IASB“聯(lián)合框架項目”中第一階段“目標(biāo)與質(zhì)量特征”的正式發(fā)布，財務(wù)報告目標(biāo)（注：聯(lián)合之前的FASB中的會計目標(biāo)是指財務(wù)報告目標(biāo)，而IASB中會計目標(biāo)是指財務(wù)報表目標(biāo)）已經(jīng)重新表述為以“決策有用觀”為主，且避免使用“受托責(zé)任”術(shù)語?？傊?，會計目標(biāo)強烈地感受到會計環(huán)境的變化并對之做出的反映，會計環(huán)境的動態(tài)性和混合性決定了會計目標(biāo)的動態(tài)性和混合性。百分之百的市場經(jīng)濟環(huán)境是不存在的，目前的市場經(jīng)濟亦是上述兩種類型的市場經(jīng)濟的有機結(jié)合，絕對地將會計目標(biāo)單一地定位于“受托責(zé)任觀”或“決策有用觀”都是不合理的。所謂會計基本假設(shè)，是指會計處理（對會計要素進行確認、計量和列報）的前提，是會計作為一項信息系統(tǒng)（或經(jīng)營管理活動）而發(fā)揮其功能、實現(xiàn)其目標(biāo)所依存的先決條件。這些先決條件包括空間、時間、計量單位等方面內(nèi)容。會計基本假設(shè)既不是對會計實務(wù)的簡單描述和歸納，更不是人的主觀臆想！我國臺灣的著名會計學(xué)者朱國璋（1976年）在其《近代會計理論之介紹》中列示了會計基本假設(shè)具有以下五項特征：（1）事實性——“基本假設(shè)內(nèi)所指之事項，必為目下既成之事實，構(gòu)成會計理論之基礎(chǔ)”；（2）公理性——“此種假設(shè)，其有效性眾所周知，毋庸質(zhì)疑，但亦無法予以證實，惟如一旦發(fā)現(xiàn)某項假設(shè)不確實時，則吾人即可否定其有效性，因而取消其基本假設(shè)之資格”；（3）開放性——“基本假設(shè)根據(jù)環(huán)境產(chǎn)生，一旦環(huán)境變化時（包括社會、經(jīng)濟及法律等因素之變化，會計資料用途之變化等），基本假設(shè)勢必隨之而變動”；（4）整體性、相容性——“各項假設(shè)，應(yīng)相互配合，成一整體，不可彼此矛盾”；（5）獨立性——“每項假設(shè)均應(yīng)各自獨立，不為其他假設(shè)所籠罩”。否則，這些結(jié)論將難以成立”。1961年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下屬的會計研究部主任莫里斯莫尼茨歸納了三類十四條假設(shè)，其中，第一類假設(shè)由觀察環(huán)境和事實歸納而來，第類源自會計本身，第三類假設(shè)則是在前兩類假設(shè)之上的必然情景，乃是演繹的結(jié)果。APB在1970年發(fā)布的第4號公告（APB Statements ）——《企業(yè)財務(wù)報表中的基本概念和原則》中再次指出：“財務(wù)會計的基本特征，是由財務(wù)會計在其運行的環(huán)境特征所決定的”。（2）持續(xù)經(jīng)營：若無反證，財務(wù)會計通常主要涉及主體經(jīng)營的持續(xù)性。（4）時間分期：財務(wù)會計列報的是相當(dāng)短的時間分期內(nèi)的活動的信息。（6）應(yīng)計：期間收益和財務(wù)狀況的確定，取決于非現(xiàn)金資源和義務(wù)的計量。（8）近似值：近似值在財務(wù)會計所要求的分配值中是必不可少的。（10）通用財務(wù)信息：財務(wù)會計列報通用財務(wù)信息。（12）實質(zhì)重于形式：財務(wù)會計強調(diào)事項的經(jīng)濟實質(zhì)，即使法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)不同，并建議做不同的處理。APB Statements ，所歸納的十三項基本特征幾乎覆蓋了會計公認原則中（注：“公認會計原則”作為專門術(shù)語第一次在APB Statements ）所包括的會計基本假設(shè)和會計基本原則。在此之前，會計界一直嘗試著將會計基本假設(shè)作為構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的邏輯起點，盡管在莫尼茨主持的第1號研究公報（ARS ）被否定（1961年）還是如此。（2）為什么發(fā)生了改變莫尼茨執(zhí)筆的第1號研究公報（ARS ）受到乃至廣泛的批評否定，其主要原因是：許多會計假設(shè)屬于演繹的結(jié)果，且與當(dāng)時的會計實務(wù)存在著差異等。深層次的原因是，會計準(zhǔn)則具有政治性、市場性和經(jīng)濟后果性等特征，而會計準(zhǔn)則的制定過程就是不同利益集團在進行博弈；所以，會計準(zhǔn)則的制定過程本身就是一個利益協(xié)調(diào)、均衡和妥協(xié)的過程，如果以會計基本假設(shè)作為邏輯起點，那么將難以實現(xiàn)這一協(xié)調(diào)、均衡功能。而使用者的需求——根據(jù)企業(yè)提供的會計信息進行決策——財務(wù)報告目標(biāo)客觀上自然成為構(gòu)建會計準(zhǔn)則的邏輯起點。（3）財務(wù)會計概念框架是否也包括會計基本假設(shè)？的確，會計基本假設(shè)作為專門的表述只是出現(xiàn)在屬于公認會計原則體系的APB第4號公告（APB Statements ）中，但憑此絕不能簡單地理解為財務(wù)會計概念框架將會計基本假設(shè)排除在外！而只是在SFAC ，事實上，仍然能夠從SFAC 。其中，第10段分析了貨幣計量假設(shè)，第11段、第13段隱含地說明了持續(xù)經(jīng)營和會計分期，而第12段則是揭示了會計主體假設(shè)。如，資產(chǎn)被定義為“特定的主體因為過去的交易或事項，而擁有或控制的、可能的未來經(jīng)濟利益”。 （二）會計基本假設(shè)的內(nèi)容一般認為，會計基本假設(shè)（至少）包括：會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)。該假設(shè)明確了會計信息的空間范圍。該假設(shè)明確了會計信息的時間范圍。（4）貨幣計量假設(shè)，是指會計主體應(yīng)該采用貨幣單位作為標(biāo)準(zhǔn)或統(tǒng)一的計量單位，同時，貨幣在一定時期內(nèi)應(yīng)該保持其價值基