【正文】 可靠性及可比性，也就是會計準(zhǔn)則制訂時，不是以準(zhǔn)則直接認定交易事項的實質(zhì)，而是讓編報者和審計師去發(fā)現(xiàn)交易事項的實質(zhì)。只有形式與實質(zhì)不符時才啟用“實質(zhì)重于形式”原則，準(zhǔn)則制定者的任務(wù)是指導(dǎo)編報者和審計師如何發(fā)現(xiàn)實質(zhì)。比如，準(zhǔn)則制訂者不能直接認定債務(wù)重組、非貨幣性交易、非公允關(guān)聯(lián)交易是非市場行為，從而要求以上三種經(jīng)濟行為都不能確認收益，而應(yīng)該指出如果存在一項債務(wù)重組行為，但這種行為顯然不是必需的，主要是以利潤操縱為目的，這時就認定它不是一種實質(zhì)的債務(wù)重組行為，而是一種資產(chǎn)贈與。也就是說，債務(wù)重組收益不一定要進資本公積，只有那些以利潤操縱為目的的收益才進資本公積。當(dāng)然如何判斷是“利潤操縱”，是一個很難的問題，但是準(zhǔn)則制訂者不能以“實質(zhì)重于形式”原則將所有的債務(wù)重組行為都認定為一種贈與式行為。實際上，對于中國資本市場出現(xiàn)許多非理性的經(jīng)濟行為，筆者認為更多應(yīng)從披露入手，從政策入手，而不是從會計確認和計量入手，比如增加非理性經(jīng)濟行為的透明度，證監(jiān)會將這些非經(jīng)濟行為產(chǎn)生的收益全部作為非經(jīng)常性損益，公布每股收益時以扣除后每股收益為最主要指標(biāo)，不管是扭虧或再融資，都將非經(jīng)常性損益扣除在外，這樣債務(wù)重組收益可以進入當(dāng)期損益，但資本市場可能也沒有那個積極性了，所以說，很多非理性經(jīng)濟行為往往是政策導(dǎo)向下的產(chǎn)物，解鈴人還得系鈴人，產(chǎn)生如此之多的非理性市場經(jīng)濟行為主要還是從我國資本市場的制度安排去解決，如股權(quán)分裂和局部上市等。會計準(zhǔn)則不能再為這些制度“撲火”了。網(wǎng)友山中明月對“公允價值”一番評論很有見地：“我們在這里可以談?wù)摴蕛r值如何的不適合中國的國情，有著各種各樣的缺陷，但是在國際主要準(zhǔn)則制定機構(gòu)已經(jīng)接受公允價值的情況之下，再去討論公允價值的合理性與必要性毫無意義。因為當(dāng)公允價值成為國際會計慣例時（當(dāng)然現(xiàn)在還不是），你沒有任何選擇！因為那種情況下你是在融入國際經(jīng)濟和不融入國際經(jīng)濟之間作出選擇，而不是在是否采用公允價值之間作選擇。所以對于公允價值正確的態(tài)度應(yīng)該是如何應(yīng)對這一趨勢，再討論其必要性和合理性恐怕就不是一種比較積極的態(tài)度了！會計國際化不可阻擋的，你只能適應(yīng)，很難改變。換句話說，由于我們的國力有限，又需要一個開放的環(huán)境，所以只能去接受別人強加的會計游戲規(guī)則，其中沒有任何的公平可言的。事實上，我們對公允價值應(yīng)用最終的推動力是來自于國際上的要求，來自于改革開放的需要！很多情況下，改革開放是許多問題真正的推動力量所在！”七、或有事項據(jù)《湖北日報》報道，遭遇退市風(fēng)險、曾被預(yù)言死定了的ST幸福（600743），在湖北大信會計師事務(wù)所謹慎執(zhí)業(yè)和據(jù)理力爭下，終于經(jīng)財政部、中國證監(jiān) 會和上海證券交易所批準(zhǔn)，于9月15日復(fù)牌交易而重獲幸福，且一連三天漲停板。此事在證券界、注冊會計師界引發(fā)強烈反響，并成為業(yè)內(nèi)正確處理上市公司重大會計差錯事宜的一個典型案例。 ST幸福的重大會計差錯是處理真得正確嗎？　　ST幸福重大會計差錯涉及兩樁重大擔(dān)保案件，一是與農(nóng)業(yè)銀行潛江支行的擔(dān)保案；另一個是與溫州國投的債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案。,后者360萬美元，兩案一審在湖北高院都獲得勝訴，但原告不服告之最高法院，ST幸福在2001年報及2002年半年報中都對這兩起未決訴訟按訴訟標(biāo)的額3040%計提了預(yù)計負債，但2003年底，這兩起案件終審判決都宣告ST幸福敗訴，要承擔(dān)連帶的擔(dān)保責(zé)任，對此引起的會計處理相關(guān)的會計標(biāo)準(zhǔn)，財政部先后有兩個自相矛盾解釋，ST幸福2002年盈虧決定于擔(dān)保敗訴導(dǎo)致的補提負債是進入當(dāng)期的營業(yè)外支出還是追溯調(diào)整，如果是進入當(dāng)期損益，則退市成定局；如果是追溯調(diào)整，則盈利有可能。　　 追溯調(diào)整：財政部在2002年底發(fā)布的關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(18號文)中規(guī)定：擔(dān)保損失實際發(fā)生時,首先,應(yīng)將原該項擔(dān)保預(yù)計的負債原渠道沖回,沖減預(yù)計負債,并調(diào)整期初留存收益相關(guān)項目；其次,按實際發(fā)生的損失金額,調(diào)整期初留存收益及其他相關(guān)項目。即,實際發(fā)生的擔(dān)保損失與原預(yù)計負債的差額,調(diào)整期初留存收益各項目。根據(jù)該規(guī)定，ST幸福實際發(fā)生的擔(dān)保損失與原預(yù)計負債的差額, 應(yīng)調(diào)整期初留存收益各項目，與當(dāng)期損益無關(guān)?！　I業(yè)外支出：本來按以往慣例，ST幸福補提的預(yù)計負債應(yīng)進入當(dāng)期損益(營業(yè)外支出)，可18號文竟然給了它一線生機， ST幸福可以說是18號文的最大受益者?？墒沁€沒來得及慶祝，財政部在2002年年初又發(fā)了10號文，10號文實際上是對18號文的否決，因為它規(guī)定追溯調(diào)整的前提是濫用會計估計，規(guī)定如下：企業(yè)當(dāng)期實際發(fā)生的擔(dān)保訴訟損失金額與已計提的相關(guān)預(yù)計負債之間的差額，應(yīng)分別情況處理：　?。?）企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當(dāng)時實際情況和所掌握的證據(jù)，合理預(yù)計了預(yù)計負債，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期實際發(fā)生的擔(dān)保訴訟損失金額與已計提的相關(guān)預(yù)計負債之間的差額，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。　?。?）企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當(dāng)時實際情況和所掌握的證據(jù)，本應(yīng)當(dāng)能夠合理估計并確認和計量因擔(dān)保訴訟所產(chǎn)生的損失，但企業(yè)所作的估計卻與當(dāng)時的事實嚴重不符（如未合理預(yù)計損失或不恰當(dāng)?shù)囟嘤嫽蛏儆嫇p失），應(yīng)當(dāng)視為濫用會計估計，按照重大會計差錯更正的方法進行會計處理?！　。?）企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當(dāng)時實際情況和所掌握的證據(jù)，確實無法合理確認和計量因擔(dān)保訴訟所產(chǎn)生的損失，因而未確認預(yù)計負債的，則在該項損失實際發(fā)生的當(dāng)期，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。　　留給ST幸福只有一條生路，承認自己在2001年末計提預(yù)計負債時未合理預(yù)計損失，當(dāng)然光承認沒用，要有證據(jù)證明我當(dāng)初真得是撒慌了，果不出料，為了保證2002年報盈利，ST幸福使出重大會計差錯絕招，理由：其一，擔(dān)保事項是一個以前年度的歷史舊帳，可以作為以前年度損益調(diào)整；其二，兩級法院的不同結(jié)論是造成重大會計差錯的前提；其三，從事實結(jié)論看，原會計處理已屬于重大會計差錯；其四，重大會計差錯，首先必須是金額十分巨大，1．7億元所謂擔(dān)保貸款，本身就很重大。于是，湖北大信又形成了一份《關(guān)于對湖北幸福實業(yè)股份有限公司2002年度會計報表出具無保留帶解釋性說明審計報告的說明》，結(jié)論是：基于以上理解，股份公司在2002年的年報中，擬將此事項作為重大會計差錯，并調(diào)整期初留存收益。……從事實的基本面出發(fā)，從有利于經(jīng)濟發(fā)展出發(fā)，從維護社會穩(wěn)定出發(fā)，我們認為股份公司對該擔(dān)保敗訴事項的會計處理按照財政部10號文件第二十答2（2）的規(guī)定處理，即按重大會計差錯更正的辦法處理是不違規(guī)的。 　　筆者認為，湖北大信認同ST幸福重大會計差錯的理由是非常慘白的，預(yù)計負債作為會計估計，只能適用未來適用法，除非是濫用會計估計，不能因為是以前年度發(fā)生就應(yīng)該作為以前年度調(diào)整，如此說來，應(yīng)收賬款等壞賬準(zhǔn)備的計提都要追溯到發(fā)生年度？兩級法院的不同結(jié)論是計提預(yù)計負債的主要依據(jù)，是否判斷濫用會計估計應(yīng)該是會計師職業(yè)判斷角度出發(fā)，會計師根據(jù)勝訴的一審判決按標(biāo)的計提3040%的預(yù)計負債，并沒有存在明顯的專業(yè)判斷缺陷，正是客觀依據(jù)發(fā)生變化才導(dǎo)致會計估計發(fā)生變更，兩級法院不同判決正是會計估計變更的誘因，而不是重大會計差錯的前提；第三點與第二點實際上是重復(fù)的，會計估計本身就是一個估計，從會計角度看，不能認為與客觀事實不符，就是一項差錯，如果以客觀事實作為認定會計差錯的依據(jù)，則所有的會計估計變更都要適用追溯調(diào)整法，因為正是客觀事實發(fā)生變化才導(dǎo)致會計估計發(fā)生變更，但按湖北大信的觀點為，這也是事實上的會計差錯，如果是重大的，就應(yīng)該作為重大會計差錯是調(diào)整，如果是這樣，會計估計變更采用未來適用法還有怎么意義？我國《或有事項》準(zhǔn)則規(guī)定，或有資產(chǎn)與或有負債不能確認，但國際會計準(zhǔn)則是《準(zhǔn)備、或有負債、或有資產(chǎn)》，準(zhǔn)備實際上也是一種或有負債，剔除了準(zhǔn)備的或有負債才不能確認負債，而我國準(zhǔn)則在沒有引入“準(zhǔn)備”背景下強調(diào)或有負債不能確認，極容易產(chǎn)生一個誤會，只要是不確定的負債都不能確認，實際上不是這樣的。與或有負債最相關(guān)的一個會計科目是“預(yù)計負債”，與資產(chǎn)減值計提一樣，一些企業(yè)利用“預(yù)計負債”多提、少提、轉(zhuǎn)回或補提操縱利潤，這個問題的性質(zhì)與資產(chǎn)減值是一樣的，只是一個是資產(chǎn)負債表左邊作文章，一個是資產(chǎn)負債表右邊作文章。此外，我國至今沒有“雇員福利”之類的會計準(zhǔn)則，根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第19號－－雇員福利》規(guī)定，雇員福利包括短期雇員福利、離職后福利、其它長期雇員福利、辭退福利及權(quán)益計酬福利等，我國當(dāng)前對雇員福利引發(fā)的負債不是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，而是根據(jù)收付實現(xiàn)制核算，這導(dǎo)致企業(yè)低估或高估人工成本，這幾年老美一直控告我們反傾銷，就是不相信中國會計準(zhǔn)則下的成本核算，認為中國成本核算不真實，不是市場經(jīng)濟國家，所以要比照第三國如印度重新核算成本，對此，我們應(yīng)承認我們在人工成本核算與環(huán)保成本核算確實有偏低之嫌，所以我們會與國際慣例接軌，讓他們相信我們成本核算的真實性。八、會計估計　最近兩則上市公司的公告與濫有會計估計有關(guān)，先是美爾雅(600107)在11月14日公告稱，由于要重新對四項資產(chǎn)計提壞帳(減值、跌價)準(zhǔn)備進行審計,可能會導(dǎo)致本公司2001年度虧損,可能會導(dǎo)致公司“*ST”；緊接著，哈高科(600095)也于11月21日發(fā)布公告稱，公司2001年對應(yīng)收款項帳齡進行了調(diào)整,并作為會計估計變更記入2001年損益,未作為重大會計差錯更正以前年度財務(wù)會計報告,違反了相關(guān)規(guī)定，證監(jiān)會責(zé)令公司對上述問題涉及的2001年及以前年度財務(wù)會計報告予以更正和審計,并將結(jié)果予以披露。這兩則整改公告表明，監(jiān)管層開始向濫用會計估計說“不”了，美爾雅2000年、2001年；哈高科2000年、2001年；兩家公司近三年都是兩虧一盈，但虧是大虧，盈是微盈，實際三年下來的總收益仍是大虧，但這兩家公司充分利用了會計數(shù)字游戲的技巧，他們的共同伎倆就是將以前年度或以后年度的虧損集中在某一年釋放，以回避二連虧、三連虧，這對其它二連虧、三連虧的公司是不公平的，此次要求調(diào)賬說明了監(jiān)管層開始對會計數(shù)字游戲說“不”，從反財務(wù)欺詐到反數(shù)字游戲，說明了我國會計監(jiān)管水平開始有質(zhì)的提升。不管是哪一種會計游戲，都可以分為三類，第一種是會計確認游戲，象提前確認收入、推遲確認費用，提前確認收入是最常見的數(shù)字游戲，穩(wěn)健性原則與配比原則本身就存在沖突，大量收入不是一手交錢、一手交貨，它可能是一攬子買賣，也可能是有融資安排，也可能有技術(shù)和服務(wù)支持，也可能有一大堆的優(yōu)惠和退貨條款，在更多情況下，收入確認時間不是唯一的，它是一個過程，這個過程可能在同一個會計年度，也可能要跨好幾個會計年度，長期合同就是一個范例，因為確認時間非唯一性，導(dǎo)致了實務(wù)中濫用會計確認，這種現(xiàn)象永遠存在；第二種是會計計量游戲，最常見就是會計估計游戲，會美爾雅和哈高科會計游戲當(dāng)屬會計計量游戲范疇；第三種是會計披露游戲，會計確認與計量都沒有問題，但沒有在財務(wù)報告中如實披露會計政策和會計估計及其變更、隱瞞關(guān)聯(lián)方交易、隱瞞或有負債等。會計計量本來是以歷史成本為基礎(chǔ)的，但為了穩(wěn)健，會計學(xué)者建議在一次計量(歷史成本)計量基礎(chǔ)上在一定的會計期限內(nèi)作二次計量(歷史成本與市場價值孰低原則)，于是有了八項減值準(zhǔn)備，再加上權(quán)責(zé)發(fā)生制下的預(yù)提費用及待攤費用，這些交易或事項往往沒有交易記錄的支持，沒有客觀的證據(jù)，需要人為的估計，因為有估計，就必然有誤差，但一些“聰明人”就濫用了這些誤差，將會計估計不當(dāng)與濫用會計估計混淆在一起，但不管是會計估計不當(dāng)還是濫用會計估計，都是會計的一種錯誤，只是前者是無意的，后者是有意的，如果金額重大，都要作為重大會計差錯進行調(diào)整。會計學(xué)者除了在資產(chǎn)負債表上全面推廣穩(wěn)健性原則外，還一再主張?zhí)岣邥嬓畔⒌摹皼Q策有用性”，為此，他們希望重構(gòu)財務(wù)報表，建立全面收益表，也就是第四張損益表，推廣現(xiàn)值會計，資產(chǎn)負債表以現(xiàn)值作為計量屬性，筆者認為，如果沒有其它配套措施，這些所謂的“全面收益”或“現(xiàn)值會計”都會導(dǎo)致會計確認和計量質(zhì)量的進一步惡化，因為它提供了更多的數(shù)字游戲空間。最近50年來，國際會計學(xué)界一直致力于提高財務(wù)報告相關(guān)性的改良研究，前后提出了各種改良模式，如物價變動會計、公允價值會計、現(xiàn)值會計、全面收益以及價值報告等，這些改良都是基于傳統(tǒng)財務(wù)報告的歷史成本計量屬性缺陷提出的，總得思路是以現(xiàn)值或公允價值來反映企業(yè)的財務(wù)狀況，以全面收益取代會計收益，以現(xiàn)金流量表代替財務(wù)狀況變動表，后安然美國會計堅持公允價值和全面收益改良路徑，美國會計準(zhǔn)則發(fā)展的第一個趨勢是以放寬會計估計提高相關(guān)性，會計反映由歷史走向未來，會計計量由成本走向價值，經(jīng)濟收益將取代會計收益，資產(chǎn)負債觀取代收入費用觀；公允價值將取代歷史成本成為主導(dǎo)的計量屬性，現(xiàn)值技術(shù)成為公允價值計量基礎(chǔ)。收益放棄實現(xiàn)原則，穩(wěn)健性原則也被拋棄。由于會計確認和計量更有彈性，且在目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則含較少的明界檢驗和例外規(guī)定，導(dǎo)致會計專業(yè)判斷要求的增加，這對會計師的能力提出更高要求；每一位會計師都要學(xué)習(xí)價值評估和企業(yè)管理，以對企業(yè)的資產(chǎn)價值作出正確評估。第二個趨勢是以增強會計透明度提高可靠性：相關(guān)性的提高以放寬專業(yè)判斷為代價，這可能導(dǎo)致會計準(zhǔn)則的濫用，為此，美國的思路是增強信息披露力度，提高會計透明度。但目前具體政策不明，《S－X》法案要求披露企業(yè)的公司治理和內(nèi)部控制信息，這與會計透明度目標(biāo)還相差甚遠，類似公司治理和內(nèi)部控制之類信息往往形式多于實質(zhì)，缺乏信息含量。美國關(guān)于高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的三大要求之一就是“可以導(dǎo)致可比性、透明度和提供充分的信息披露，要使投資人對一家公司在不同期間和與其它公司之間的財務(wù)業(yè)績進行有意義的分析與比較 葛家澍：國際會計準(zhǔn)則委員會核心準(zhǔn)則的未來 《會計研究》(葛家澍，2001) 　第三個趨勢是以限制會計政策提高可比性：美國要求同一交易和事項盡量只有一種會計處理方法，原則上禁止多種會計政策并存，除非適用條件不同，但根據(jù)目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則精神，也不允許有更多的例外事項。會計政策的限制導(dǎo)致會計估計的放寬，這是美國會計改良的一大特征。美國關(guān)于高質(zhì)量會計準(zhǔn)則三大要求之一就是“不論交易或事項是在何時、何地發(fā)生，凡相似的交易或事項均按照相似的方法進行會計處理”，那么，全世界的審計師和會計準(zhǔn)則制定者就應(yīng)按照一致的口徑嚴格地予以解釋和運用。否則，可比性和透明性就會受到損害?！?同17 (葛家澍，2001)美國CF是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，但其內(nèi)在邏輯不一致一直受世人所批評，如會