【正文】 怪的“合并價(jià)差”要不是進(jìn)行減值測(cè)試，更無(wú)人提及了。會(huì)計(jì)手法選擇暗藏玄機(jī) TCL換股至少要過(guò)三道坎兒中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)20031024，差額部分沖減TCL集團(tuán)合并后的資本公積，三種情況下分別減少資本公積436，454，644元、221，920，324元和114，451，912元。購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益聯(lián)營(yíng)法主要有兩個(gè)不同點(diǎn)：一是購(gòu)買(mǎi)法要求購(gòu)買(mǎi)方按公允價(jià)值記錄購(gòu)入的凈資產(chǎn)，將購(gòu)買(mǎi)價(jià)格與公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；權(quán)益聯(lián)營(yíng)法要求按并入凈資產(chǎn)的原賬面價(jià)值入賬，不確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。問(wèn)題的關(guān)健還在于由于TCL采用“權(quán)益結(jié)合法”導(dǎo)致流通股股東以低于面值的凈資產(chǎn)折股的“折價(jià)發(fā)行”現(xiàn)象，對(duì)此，應(yīng)此起監(jiān)管層及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂部門(mén)的重視。筆者對(duì)此方法表示懷疑，這實(shí)際上不是購(gòu)買(mǎi)法，而是變異的權(quán)益結(jié)合法，因?yàn)槭召?gòu)價(jià)格與被合并企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)差最主要原因是被合并企業(yè)的市場(chǎng)渠道、產(chǎn)品工藝、管理團(tuán)隊(duì)、人力資源、合并的協(xié)同效應(yīng)及控制權(quán)溢價(jià)導(dǎo)致的不可辨認(rèn)資產(chǎn)(商譽(yù))造成的，被并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值往往相關(guān)不大，采取基于可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的購(gòu)買(mǎi)法根本無(wú)法反映購(gòu)買(mǎi)價(jià)，而且從賬面價(jià)值轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值，從《非貨幣性交易》及《債務(wù)重組》教訓(xùn)中我們已知道，公允價(jià)值計(jì)量屬性在目前中國(guó)資本市場(chǎng)缺乏實(shí)施的必要條件；筆者認(rèn)為，與其采用基于可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的購(gòu)買(mǎi)法，不如采用基于賬面價(jià)值的購(gòu)買(mǎi)法，不調(diào)整被合并企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值，將購(gòu)買(mǎi)價(jià)與賬面資產(chǎn)凈值差額全部列為商譽(yù)，但問(wèn)題是商譽(yù)要如何攤銷(xiāo)？美國(guó)在取消權(quán)益結(jié)合法之后，對(duì)商譽(yù)的攤銷(xiāo)也作了重新規(guī)定，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)頒布了SFAS ，SFAS ，代之以商譽(yù)減損測(cè)試， ，按SFAS ，不在有限年限內(nèi)攤銷(xiāo)，只有在存在減值時(shí)才計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。美國(guó)上市公司并購(gòu)會(huì)計(jì)有很多教訓(xùn)，如利用并購(gòu)會(huì)計(jì)陰謀，創(chuàng)造性運(yùn)用并購(gòu)會(huì)計(jì)，提取巨額未完工研究與開(kāi)發(fā)支出并注銷(xiāo)，運(yùn)用大洗澡或甜餅盒準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)，如計(jì)提秘密準(zhǔn)備包括低估資產(chǎn)、高估負(fù)債、不反映某些特定資產(chǎn)價(jià)值等，從世通、施樂(lè)、陽(yáng)光、廢物處理、山登、美國(guó)在線(xiàn)時(shí)代華納財(cái)務(wù)舞弊手法來(lái)看，大多與濫用并購(gòu)會(huì)計(jì)有關(guān)，美國(guó)財(cái)務(wù)舞弊偵查專(zhuān)家施利物博士指出了美國(guó)上市公司八大并購(gòu)會(huì)計(jì)陰謀：不斷收購(gòu)盈利不佳的公司、把虧損轉(zhuǎn)移到殘余時(shí)期、兼并前后大筆注銷(xiāo)資產(chǎn)、通過(guò)大筆注銷(xiāo)釋放準(zhǔn)備金、兼并后變更收購(gòu)價(jià)格的分配、記錄與收購(gòu)公司有關(guān)的銷(xiāo)售收入、把權(quán)益人入股看作無(wú)關(guān)緊要、付給股票或股票權(quán)證作為未來(lái)購(gòu)買(mǎi)承諾的誘因。五、合并報(bào)表安然公司是金融創(chuàng)新的巨擘，其發(fā)明的一系列金融工具復(fù)雜到令專(zhuān)業(yè)人士都未必盡然了解，加之有意識(shí)地隱藏了大量的重要信息及高度復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易，多年以來(lái)其財(cái)務(wù)報(bào)表在華爾街無(wú)人真正理解，但很少有人敢于挑戰(zhàn)這個(gè)資本市場(chǎng)的寵兒。 本文只介紹安然的SPE問(wèn)題。SPE的資本 (ownership)至少3%的投資來(lái)自獨(dú)立的第三者(Third party investor)。獨(dú)立的第三者投入權(quán)益資金之后，由它控制SPE的營(yíng)運(yùn)活動(dòng)，而且SPE資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)與酬勞，主要由它負(fù)責(zé)?！　≈灰夏承┨囟l件(稱(chēng)為Qualifying SPE)，SPE的資產(chǎn)及相關(guān)的負(fù)債及權(quán)益，就可以不顯示在發(fā)起公司的資產(chǎn)負(fù)債表(offbalancesheet)。此外，發(fā)起公司也可以將金融資產(chǎn)的移轉(zhuǎn)交易，在其財(cái)務(wù)報(bào)表上認(rèn)列收入。因此，透過(guò)SPE的操作，發(fā)起公司可以比用自己名義為低的成本籌集到所需的資金。(3)Raptor發(fā)行證券給投資者。接著，Rhythms Net Connections在1999年的4月6日首次公開(kāi)發(fā)行股票。Raptor以Rhythms Net Connections股票作為抵押，將投資者發(fā)行證券，將籌集到的資金支付安然轉(zhuǎn)讓Rhythms Net Connections股票款項(xiàng)，這實(shí)際上意味著安然高價(jià)套現(xiàn)；安然對(duì)Raptor資產(chǎn)作出保值承諾，這樣安然要承擔(dān)Raptor資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)，本來(lái)，Raptor作為安然資產(chǎn)證券化的SPE，安然以投入的資產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任，也就是只以Rhythms Net Connections股票為責(zé)任限額，如果SPE經(jīng)營(yíng)失敗，也不連累安然其它資產(chǎn)。　　如果SPE不符合上述四個(gè)條件，仍然可以納入合并范圍，但應(yīng)決定SPE是由誰(shuí)控制。我們對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，Raptor同時(shí)違反了存在上述三種反面規(guī)定，LJM不是獨(dú)立第三方，也是由安然控制；Raptor營(yíng)運(yùn)活動(dòng)不獨(dú)立，由安然控制；Raptor實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬仍由安然承擔(dān)。如此正宗地用了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)卻使得投資者更難于理解業(yè)務(wù)的真相。　　如果根據(jù)現(xiàn)行規(guī)則，提供融資的公司可以保持這些SPE的資產(chǎn)和負(fù)債不進(jìn)入它們的合并報(bào)表，盡管這些資產(chǎn)和負(fù)債包含了大部分相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。筆者認(rèn)為，這種理解是有偏差的，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然沒(méi)有作出3%的規(guī)定，但根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告第12號(hào)－－合并：特殊目的主體》規(guī)定，對(duì)于SPE并表的原則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一致的，也就是不管安然持不持有SPE的權(quán)益，只要安然對(duì)SPE具有控制權(quán)，就要并表，這個(gè)控制權(quán)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確立了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、決策、經(jīng)濟(jì)利益及風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)標(biāo)志，也就是只要SPE經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是為發(fā)起公司需要實(shí)施的、發(fā)起公司對(duì)SPE具有決策權(quán)、發(fā)起公司對(duì)SPE有實(shí)際利益權(quán)或安然要承擔(dān)SPE的剩余風(fēng)險(xiǎn)，則標(biāo)明發(fā)起公司實(shí)質(zhì)控制SPE，應(yīng)予合并，規(guī)定如下 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告12號(hào)――合并：特殊目的主體?。撼恕秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》第12段規(guī)定的情形外，下述情形也可能表明公司控制特殊目的實(shí)體，從而應(yīng)予以合并（本解釋公告的附錄提供進(jìn)一步的指南），例如：　?。?）特殊目的實(shí)體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在實(shí)質(zhì)上是由公司根據(jù)其特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的需要實(shí)施的，以便從特殊目的實(shí)體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益；　　（2）公司在實(shí)質(zhì)上具有獲取特殊目的實(shí)體以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的大部分經(jīng)濟(jì)利益的決策權(quán)，或者按自動(dòng)駕駛原則，公司已經(jīng)委托了這些決策權(quán)；　?。?）公司在實(shí)質(zhì)上具有獲取特殊目的實(shí)體在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力，因而承受著特殊目的實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)；　?。?）出于從特殊目的實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取經(jīng)濟(jì)利益的目的，公司在實(shí)質(zhì)上保留了與特殊目的實(shí)休或其資產(chǎn)相關(guān)的大部分剩余風(fēng)險(xiǎn)或所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。從這個(gè)案例中，我們確實(shí)可以發(fā)現(xiàn)，盡管在安然事件上美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則蒙受了羞辱，但它確實(shí)是世界上最完善、最先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者說(shuō)是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也只是他的一個(gè)“兒子”罷了，所以在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍將主導(dǎo)世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，包括國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。一些經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同而相關(guān)數(shù)據(jù)或百分比只有微小差異的交易，可能分屬這些界線(xiàn)兩邊，并有完全不同的會(huì)計(jì)反映。這樣才能真實(shí)核算應(yīng)收賬款可收回金額。SEC在該研究報(bào)告指出了“規(guī)則導(dǎo)向”、“原則導(dǎo)向”準(zhǔn)則的缺陷，并展望“目標(biāo)導(dǎo)向”準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì) mosthero：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的“目標(biāo)導(dǎo)向”：摘要和簡(jiǎn)評(píng)　?。?“規(guī)則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則太多“明界”檢驗(yàn)、例外事項(xiàng)和內(nèi)在不一致，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而且，這種對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)把握的要求并不是抽象的，而是明確定義并為貫穿于各相關(guān)準(zhǔn)則中的實(shí)質(zhì)目標(biāo)所限制。而完全消除職業(yè)判斷的努力也常常是徒勞的——即便是再?gòu)?fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不能代替財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程中的職業(yè)操守和責(zé)任等基本要素。 “原則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則賦予信息提供者寬泛的職業(yè)判斷自由，但對(duì)這些判斷又沒(méi)有設(shè)置起碼的規(guī)范依據(jù)。“原則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則預(yù)留的職業(yè)判斷空間過(guò)于寬泛，可比性很難保障。對(duì)于這種會(huì)計(jì)游戲方法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則試圖以“實(shí)質(zhì)重于形式”原則發(fā)現(xiàn)該類(lèi)交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，可能是徒勞的，不管是“原則導(dǎo)向”或是“目標(biāo)導(dǎo)向”。來(lái)自世界各地近百個(gè)國(guó)家和地區(qū)的5000多名代表圍繞著“知識(shí)經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)師”的主題展開(kāi)了深入廣泛的討論，據(jù)粗略估計(jì)，在美國(guó)，無(wú)形資產(chǎn)如今已占公司市場(chǎng)價(jià)值的70％，而在工業(yè)時(shí)代，則是有形資產(chǎn)占70％。無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)定價(jià)最大的差異是，有形資產(chǎn)往往可以找到參照物，可以通過(guò)成本途徑或市場(chǎng)途徑對(duì)其作出相對(duì)準(zhǔn)確的估價(jià)，而無(wú)形資產(chǎn)往往找不到參照物，只能通過(guò)收益途徑對(duì)其價(jià)值作出模糊的評(píng)估，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值模糊性導(dǎo)致一些上市公司控制人利用無(wú)形資產(chǎn)掏空上市公司，這場(chǎng)騙局導(dǎo)致通化金馬付出10億元的代價(jià)（，2002年置換不良資產(chǎn)4億多元）；很多上市公司當(dāng)年上市時(shí)，只注入相關(guān)的有形資產(chǎn)，而沒(méi)有注入相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，如專(zhuān)利、商標(biāo)、銷(xiāo)售渠道、特許專(zhuān)營(yíng)權(quán)等，而后面又往往發(fā)生大股東占用上市公司巨額資金現(xiàn)象，于是大股東以資產(chǎn)抵所欠還上市公司債務(wù)成為普遍現(xiàn)象，但以資抵債中，最引人注目是以無(wú)形資產(chǎn)抵債，大股東為了盡快償還債務(wù)，往往對(duì)所擁有的無(wú)形資產(chǎn)作了高估，上市公司本身就是其子公司，自然對(duì)此作法沒(méi)有異議，結(jié)果導(dǎo)致上市公司的無(wú)形資產(chǎn)嚴(yán)重高估。財(cái)政部部長(zhǎng)助理馮淑萍最近提出，我國(guó)將采取以下4種方法積極穩(wěn)妥地推進(jìn)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)：一、我國(guó)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所規(guī)范的交易事項(xiàng)相同，并且二者所處的環(huán)境也相同的，對(duì)這類(lèi)會(huì)計(jì)處理，將積極促進(jìn)其與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，甚至直接采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)原則；二、我國(guó)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)在形式上與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的交易事項(xiàng)相同，但由于我國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上有較大差異的，應(yīng)當(dāng)從實(shí)際出發(fā)，按照交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)規(guī)范其所應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法；三、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)在西方發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)比較普遍，但在我國(guó)才剛剛出現(xiàn)，甚至還沒(méi)有，對(duì)這類(lèi)交易事項(xiàng)，將展開(kāi)研究工作，待時(shí)機(jī)成熟后可以考慮直接采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)原則；四、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)范，而我國(guó)特有的一些經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)制定專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行規(guī)范。一是須具備完善的資本市場(chǎng)和證券市場(chǎng)?，F(xiàn)在看來(lái)，這種理解是錯(cuò)誤的，公允價(jià)值在西方國(guó)家也一般不是在市場(chǎng)上直接取得，大部分資產(chǎn)都不存在一個(gè)公開(kāi)活躍的市場(chǎng)，往往都要利用現(xiàn)值技術(shù)去計(jì)量公允價(jià)值，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，這種現(xiàn)值往往表現(xiàn)為一種使用價(jià)值，還不是公允價(jià)值。但這種利用準(zhǔn)則“堵”會(huì)計(jì)漏洞的作法雖然有立竿見(jiàn)影之成效，但其代價(jià)是與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則背道而馳，而且實(shí)際上這樣“堵”也“堵”不住，債務(wù)重組、非貨幣性交易、關(guān)聯(lián)交易表面上迅速減少，但實(shí)際上由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，產(chǎn)生了更多不是以市場(chǎng)規(guī)律而是以會(huì)計(jì)規(guī)則為導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)行為，如債務(wù)重組設(shè)計(jì)為資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓、非貨幣性交易分解成若干筆貨幣性交易、關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。筆者非常贊同這個(gè)觀點(diǎn)，當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因?yàn)榘踩皇录忌巷L(fēng)，但筆者懷疑這只是暫時(shí)的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終還是回向規(guī)則導(dǎo)向上來(lái)，只是此時(shí)規(guī)則導(dǎo)向更考慮原則的精神，以規(guī)則體現(xiàn)原則，這可能才是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)，也就是美國(guó)當(dāng)前提前的目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。比如，準(zhǔn)則制訂者不能直接認(rèn)定債務(wù)重組、非貨幣性交易、非公允關(guān)聯(lián)交易是非市場(chǎng)行為，從而要求以上三種經(jīng)濟(jì)行為都不能確認(rèn)收益，而應(yīng)該指出如果存在一項(xiàng)債務(wù)重組行為，但這種行為顯然不是必需的，主要是以利潤(rùn)操縱為目的，這時(shí)就認(rèn)定它不是一種實(shí)質(zhì)的債務(wù)重組行為，而是一種資產(chǎn)贈(zèng)與。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能再為這些制度“撲火”了。換句話(huà)說(shuō)，由于我們的國(guó)力有限，又需要一個(gè)開(kāi)放的環(huán)境，所以只能去接受別人強(qiáng)加的會(huì)計(jì)游戲規(guī)則，其中沒(méi)有任何的公平可言的。,后者360萬(wàn)美元，兩案一審在湖北高院都獲得勝訴，但原告不服告之最高法院，ST幸福在2001年報(bào)及2002年半年報(bào)中都對(duì)這兩起未決訴訟按訴訟標(biāo)的額3040%計(jì)提了預(yù)計(jì)負(fù)債，但2003年底，這兩起案件終審判決都宣告ST幸福敗訴，要承擔(dān)連帶的擔(dān)保責(zé)任，對(duì)此引起的會(huì)計(jì)處理相關(guān)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)政部先后有兩個(gè)自相矛盾解釋?zhuān)琒T幸福2002年盈虧決定于擔(dān)保敗訴導(dǎo)致的補(bǔ)提負(fù)債是進(jìn)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外支出還是追溯調(diào)整，如果是進(jìn)入當(dāng)期損益，則退市成定局；如果是追溯調(diào)整，則盈利有可能?！　I(yíng)業(yè)外支出：本來(lái)按以往慣例，ST幸福補(bǔ)提的預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)進(jìn)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外支出)，可18號(hào)文竟然給了它一線(xiàn)生機(jī)， ST幸?？梢哉f(shuō)是18號(hào)文的最大受益者。　　留給ST幸福只有一條生路，承認(rèn)自己在2001年末計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)未合理預(yù)計(jì)損失，當(dāng)然光承認(rèn)沒(méi)用，要有證據(jù)證明我當(dāng)初真得是撒慌了，果不出料，為了保證2002年報(bào)盈利，ST幸福使出重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)絕招，理由：其一，擔(dān)保事項(xiàng)是一個(gè)以前年度的歷史舊帳，可以作為以前年度損益調(diào)整；其二，兩級(jí)法院的不同結(jié)論是造成重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的前提；其三，從事實(shí)結(jié)論看，原會(huì)計(jì)處理已屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)；其四，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，首先必須是金額十分巨大，1．7億元所謂擔(dān)保貸款，本身就很重大。與或有負(fù)債最相關(guān)的一個(gè)會(huì)計(jì)科目是“預(yù)計(jì)負(fù)債”，與資產(chǎn)減值計(jì)提一樣，一些企業(yè)利用“預(yù)計(jì)負(fù)債”多提、少提、轉(zhuǎn)回或補(bǔ)提操縱利潤(rùn)，這個(gè)問(wèn)題的性質(zhì)與資產(chǎn)減值是一樣的，只是一個(gè)是資產(chǎn)負(fù)債表左邊作文章，一個(gè)是資產(chǎn)負(fù)債表右邊作文章。不管是哪一種會(huì)計(jì)游戲，都可以分為三類(lèi)，第一種是會(huì)計(jì)確認(rèn)游戲，象提前確認(rèn)收入、推遲確認(rèn)費(fèi)用，提前確認(rèn)收入是最常見(jiàn)的數(shù)字游戲，穩(wěn)健性原則與配比原則本身就存在沖突，大量收入不是一手交錢(qián)、一手交貨，它可能是一攬子買(mǎi)賣(mài)，也可能是有融資安排，也可能有技術(shù)和服務(wù)支持，也可能有一大堆的優(yōu)惠和退貨條款，在更多情況下，收入確認(rèn)時(shí)間不是唯一的，它是一個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程可能在同一個(gè)會(huì)計(jì)年度，也可能要跨好幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，長(zhǎng)期合同就是一個(gè)范例，因?yàn)榇_認(rèn)時(shí)間非唯一性，導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中濫用會(huì)計(jì)確認(rèn)，這種現(xiàn)象永遠(yuǎn)存在；第二種是會(huì)計(jì)計(jì)量游戲，最常見(jiàn)就是會(huì)計(jì)估計(jì)游戲，會(huì)美爾雅和哈高科會(huì)計(jì)游戲當(dāng)屬會(huì)計(jì)計(jì)量游戲范疇；第三種是會(huì)計(jì)披露游戲，會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量都沒(méi)有問(wèn)題，但沒(méi)有在財(cái)務(wù)報(bào)告中如實(shí)披露會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更、隱瞞關(guān)聯(lián)方交易、隱瞞或有負(fù)債等。收益放棄實(shí)現(xiàn)原則，穩(wěn)健性原則也被拋棄。美國(guó)關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的三大要求之一就是“可以導(dǎo)致可比性、透明度和提供充分的信息披露，要使投資人對(duì)一家公司在不同期間和與其它公司之間的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)進(jìn)行有意義的分析與比較 葛家澍：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)核心準(zhǔn)則的未來(lái) 《會(huì)計(jì)研究》(葛家澍，2001) 　第三個(gè)趨勢(shì)是以限制會(huì)計(jì)政策提高可比性：美國(guó)要求同一交易和事項(xiàng)盡量只有一種會(huì)計(jì)處理方法，原則上禁止多種會(huì)計(jì)政策并存，除非適用條件不同，但根據(jù)目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精神，也不允許有更多的例外事項(xiàng)?！?同17 (葛家澍，2001)美國(guó)CF是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，但其內(nèi)在邏輯不一致一直受世人所批評(píng)，如會(huì)