【正文】 會計十大魔法飛草2003年12月7日晚央視“對話”現(xiàn)場，招商局集團(tuán)董事長秦曉對國資委李毅中副主任及現(xiàn)場嘉賓公開宣稱：“我這兩天在北京開會，我公司的那些領(lǐng)導(dǎo)給我打電話，問我今年利潤是做成17億還是18億呢，還是20億呢？我說你等我回去看看國資委的考核條例我再給你定?！睍嫺母镞@么多年了，怎么還會有這種“書記利潤，廠長成本”發(fā)生？而且以前這種事情是“偷偷摸摸”的，現(xiàn)在倒好“廣而告之”了。如果會計利潤是如此容易操縱，國資委對大企業(yè)基于業(yè)績的考核目標(biāo)豈不落空，上市公司業(yè)績報告還有多少含金量可言？筆者認(rèn)為當(dāng)前會計存在十大魔法，導(dǎo)致會計核算變得彈性十足會計核算就象一個小孩的氣球，一個公司可以隨意使自己使盈余或資產(chǎn)變大或變小。會計政策判斷和選擇的“點”與“區(qū)域” 該表來自黃文鋒：論會計選擇行為存在的根源　《審計與經(jīng)濟(jì)研究》　本文用來與十大魔法涵蓋內(nèi)容對比會計系統(tǒng)的特點及具體項目需要判斷和選擇的“點”與“區(qū)域”本文是否涉及資產(chǎn)、負(fù)債的未來觀利益和義務(wù)的未來特征涉及劃分收益性支出與資產(chǎn)性支出期間的估計涉及實質(zhì)重于形式交易業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)涉及應(yīng)計制分?jǐn)?、跨期、遞延及配比涉及備選方法價值流程涉及資產(chǎn)減值減值程度涉及銷售收入的確認(rèn)和計量銷售風(fēng)險轉(zhuǎn)移的實際情況涉及計量屬性多種計量屬性的經(jīng)濟(jì)特征涉及長期投資的成本法和權(quán)益法持有比例和實際情況不涉及建造收入完工程度等因素涉及1或有事項很可能、可能、很少可能的概率涉及1表內(nèi)表外項目是否符合報表項目的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)涉及1會計變更、會計估計和會計差錯環(huán)境變化和交易的實質(zhì)涉及1經(jīng)常收益與非經(jīng)常收益交易的實質(zhì)涉及1庫藏股票的會計處理成本法和面值法的選擇不涉及1持有利得會計處理進(jìn)入收益表或在表外披露的條件涉及1合并報表納入合并報表的范圍，以及合并會計處理方法涉及1外幣政策會計處理方法以及功能貨幣的選擇不涉及1商譽計量和攤銷方法涉及遞延項目業(yè)務(wù)的實質(zhì)涉及2研究開發(fā)費用　是否符合資產(chǎn)的條件［一般作為支出，若符合規(guī)定可列為資產(chǎn)（如國際會計準(zhǔn)則和會第32號征求意見稿）］涉及2借款費用資本化資本化時點的條件涉及2權(quán)益結(jié)合法與購買法是否滿足權(quán)益法的條件涉及2關(guān)聯(lián)方交易交易實質(zhì)和交易價格涉及2債務(wù)重組重組條件及價格涉及2非貨幣交易交易實質(zhì)和交易價格涉及2待攤費用攤銷金額和期間涉及2成本與市價孰低法市價的確定涉及一、收入確認(rèn)收入確認(rèn)在理論上是一個時點，實務(wù)上卻是一個時期，這給企業(yè)管理當(dāng)局操縱利潤提供了極大的空間，這是一方面；另一方面通過交易安排，可以人為創(chuàng)造銷售收入；除此之外，現(xiàn)在許多收入是打包的，“包”里既有銷售收入，又有勞務(wù)收入，可能還有使用權(quán)收入，這些收入確認(rèn)的時點是不一樣的，施樂主要舞弊手法就是操縱“捆綁”收入的分?jǐn)?，它的“捆綁”收入中包括銷售收入、融資收入和維護(hù)收入，施樂從1995年開始通過武斷確定融資權(quán)益回報率人為壓低融資收入、高估毛利率人為提高銷售收入及利用租賃價格調(diào)增和展期等手法提前確認(rèn)復(fù)印機(jī)銷售收入。這種手法在我國的軟件企業(yè)中應(yīng)該是存在的，軟件行業(yè)提供的系統(tǒng)集成等業(yè)務(wù)也是一種“捆綁”收入，至少有硬件銷售和軟件服務(wù)兩塊，由于銷售收入一般是即期確認(rèn)，而服務(wù)收入是遞延確認(rèn)，而一些軟件公司可能即期將所有的收入都確認(rèn)了，這就有可能導(dǎo)致提前確認(rèn)收入。收入的伎倆除了提前和推遲確認(rèn)之外，還有兩種手法值得警惕：一是三角交易，這種手法最簡單就是互相交易，你買我的產(chǎn)品(勞務(wù))，我也買你的勞務(wù)(產(chǎn)品)，彼此虛增資產(chǎn)和收益，這些伎倆最適用場所是一方是提供勞務(wù)，另外一方是提供商品，當(dāng)然由于直接對敲容易引起審計師懷疑，最好是經(jīng)過橋梁公司，A賣B，B賣給C，C再賣給A，不且是商品或勞務(wù)可以通過三角交易完成虛增資產(chǎn)、虛增收入的目的，股權(quán)、除商品外其它資產(chǎn)也可以通過這種三角交易完成自我增值，如上市公司子公司A將旗下一子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B，B又將該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C，而C又是上市公司另外一家子公司，通過這種交易，子公司A就可以確認(rèn)巨額的投資收益，從而可以輕松繞過成本法不能象權(quán)益法一樣根據(jù)被投資公司凈資產(chǎn)變動確認(rèn)投資收益的缺陷，2002年福日股份被迫調(diào)回投資收益2821萬元，%股權(quán)不適用權(quán)益法，如果當(dāng)時及早操作，有可能可以通過三角交易成功確認(rèn)所需要的收益，當(dāng)然股權(quán)轉(zhuǎn)讓也是有限制的，特別是國有企業(yè)及外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓受到一定限制，福日股份想通過股份迂回轉(zhuǎn)讓方式確認(rèn)投資收益有一定的難度，尤其是被投資企業(yè)當(dāng)年改組為股份公司，股東不能變更的情況下，利用此手法只有提前將所持中華映管的股權(quán)交由投資公司持有，再由投資公司出面完成股權(quán)迂回轉(zhuǎn)讓。正因為此，很多上市公司都成立了投資公司，投資公司的成立為三角交易提供了更大的活動空間。二是填塞分銷渠道，這種手法也非常常用，大部分商品都要通過分銷商才到最終用戶頭上，生產(chǎn)商或批發(fā)商為了增加銷售收入，不管分銷商的實際需要，提前數(shù)月發(fā)貸并確認(rèn)收入，導(dǎo)致分銷商手頭存貨嚴(yán)重積壓，博士倫、陽光電器及百時美施貴寶都曾用過這樣的伎倆，這種伎倆非常隱蔽，分銷商之所以接受超過需要的存貨主要是生商或批發(fā)商采取各種促銷手法導(dǎo)致，如可以退貨、回扣點增加、貨款回籠延遲以及虛假提價等導(dǎo)致分銷商囤貨奇居，這種促銷手法往往導(dǎo)致生產(chǎn)商或批發(fā)商銷售額在月度之間大起大落，獨立審計師應(yīng)從銷售額月度間波動發(fā)現(xiàn)此類舞弊.美國一份研究報告顯示，在涉嫌財務(wù)問題的公司中，有50%涉嫌收入確認(rèn)問題，所以，收入確認(rèn)是審計的重中之重，對收入的審計，美國新舞弊審計準(zhǔn)則規(guī)定了“有錯推定”假設(shè)，也就是要求審計師要取得充分證據(jù)證明客戶的收入不存在虛構(gòu)、隱瞞以及提前、推遲確認(rèn)等情況。美國財務(wù)研究分析中心（CFRA）總裁霍華德施利特概括了美國上市公司七大騙術(shù)及三十種手段 [美]霍華德施利特：財務(wù)騙術(shù)　[美]吳謙立譯　上海遠(yuǎn)東出版社2003年1月版，其中有四大騙術(shù)及十七種手段與收入確認(rèn)有關(guān)，包括過早地記錄收入或記錄有問題的收入、記錄偽造收入、使用一次性所得抬高收入以及把現(xiàn)在的收入轉(zhuǎn)移到未來等四大騙術(shù)，這四大騙術(shù)具體又包括以下手段：l 記錄收入或記錄有問題的收入1. 在未來服務(wù)尚未提供時，記錄收入2. 在貨物發(fā)出前或客戶無條件接受前，記錄收入3. 在客戶還沒有義務(wù)支付貨款時，記錄收入4. 向附屬單位出售產(chǎn)品5. 給予客戶某種回扣作為補償6. 重復(fù)計算收入l 記錄偽造收入1. 記錄缺乏實際經(jīng)濟(jì)意義的收入2. 將出借交易所得現(xiàn)金計為收入3. 將投資所得計為收入4. 將供貨商以未來繼續(xù)購買為條件的折扣計為收入5. 將公司合并前不適當(dāng)扣留的收入釋放出來作為新公司的收入l 使用一次性所得抬高收入1. 通過出售低價資產(chǎn)增加利潤2. 把投資所得作為收入的一部分3. 把投資所得作為營業(yè)費用的減少來報告4. 通過資產(chǎn)負(fù)債表上各個欄目的重新歸類制造收入l 使用一次性所得抬高收入1. 建立準(zhǔn)備金然后在未來某個時期釋放，充作收入2. 在公司兼并完成前夕，不正當(dāng)?shù)乜哿羰杖攵?、資本性支出與收益性支出會計上將支出按受益期的不同，分為收益性支出和資本性支出，收益性支出直接進(jìn)入當(dāng)期損益，資本性支出形成長期資產(chǎn)，也就是俗稱的“資本化”開支，盡管從理論上是從受益期限長同可以劃分清楚，但實務(wù)中，僅從受益期限來劃分資本性支出和收益性支出是不現(xiàn)實的，因為它還得服從“重要性”原則和“配比”原則及“穩(wěn)健性”原則的修正，按照會計理論，如果沒有對應(yīng)可靠的收入配比，支出就要直接進(jìn)入當(dāng)期損益，這可能是研發(fā)支出、廣告支出作為收益性支出的理論依據(jù)，但事實上，廣告與研發(fā)費用具有滯后效應(yīng)和長期效應(yīng)，所以美國會計準(zhǔn)則允許在一定條件下這兩者也是可以資本化的，但這樣一來就亂了，我們已分不清楚哪些廣告和研發(fā)費用要資本化和哪些不需要，美國在線曾一度將廣告費用作為“遞延訂戶獲取成本”，因此導(dǎo)致美國在線1994年至1996年虛盈實虧，SEC后來對此會計處理提出提出指控，由于美國在線將廣告費用資本化導(dǎo)致以后年度推銷稀釋其利潤的壓力非常大，美國在線于是順?biāo)浦?，在交?50萬元罰款與SEC達(dá)成和解之后。但世通就沒有那么幸運了，20億美元的線路租賃費用資本化，盡管財務(wù)總監(jiān)力勸審計委員會以計提巨額固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式將這20億泡沫固定資產(chǎn)沖掉，但審計委員會仍然向SEC報告了這一情況，最終導(dǎo)致繼安然之后美國證券市場又一驚天丑聞，當(dāng)然筆者在此要特別指出的是，安然與世通的崩塌表面上是由會計丑聞直接導(dǎo)致，實際上崩塌根本原因是經(jīng)營失敗，如果一個企業(yè)經(jīng)營很好至少資金流不斷裂，會計丑聞是很難擊倒他的，如施樂、百時美施貴寶等，迄今仍然是美國最好的公司的代表。美國上市公司除了在研發(fā)支出及廣告支出作文章外，還在其它一些支出上作文章，如世通就是把線路成本資本化，世通的高管人員以“預(yù)付容量”為借口，要求分支機(jī)構(gòu)將原已確認(rèn)為經(jīng)營費用的線路成本沖回，轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)等資本支出賬戶，以此降低經(jīng)營費用，調(diào)高經(jīng)營利潤，；而美國廢物管理公司則把諸如維護(hù)、整修以及利息這些成本作為廠房設(shè)備轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表中，然后把這些成本在長達(dá)40年的時期內(nèi)折舊，拒絕沖銷已經(jīng)放棄了的或已經(jīng)減值了的廢物填埋地的開發(fā)成本，等等。各項會計程序的目的都是為了降低當(dāng)期的經(jīng)營成本，從而增加當(dāng)期的經(jīng)營性收益。具有諷刺意味的是，安然、世通、廢物處理公司的審計師都是安達(dá)信（AA），最后都發(fā)現(xiàn)有一個共同規(guī)律是安達(dá)信不但從這些公司收取了巨額的審計費用，還收取了巨額的咨詢費用。我國2001年實施的《企業(yè)會計制度》有一個明顯的特點就是對長期資產(chǎn)確認(rèn)實行更穩(wěn)健原則，基本上取消了“遞延費用”、“長期待推資產(chǎn)”的核算，如開辦費、待處理財產(chǎn)損益等直接進(jìn)入當(dāng)期損益，對這些大家爭議不大，爭議最大的就是固定資產(chǎn)修理費用，《國際會計準(zhǔn)則第16號－－不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》則對固定資產(chǎn)后續(xù)支出作出有條件資本化規(guī)定：對于已確認(rèn)的不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備所發(fā)生的相關(guān)后續(xù)支出，如果由此而可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益超過了原先估計的績效標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)增加這些資產(chǎn)的賬面金額，此外其它的任何后續(xù)支出都應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用。而根據(jù)我國《企業(yè)會計制度》，固定資產(chǎn)修理費用既不預(yù)提也不攤銷，在發(fā)生時直接進(jìn)入當(dāng)期損益，其會計處理與廣告費、研發(fā)費本質(zhì)是一致的，對此規(guī)定，航空公司首先堅決說“不”，因為此舉對航空公司損益影響重大，航空公司的維修成本占了其營運成本的一個大頭，一個發(fā)動機(jī)可以使用幾年，但按現(xiàn)行規(guī)定直接進(jìn)入當(dāng)期損益，嚴(yán)重違反了收入與費用的配比原則。不但是航空公司，其它企業(yè)同樣也存在這種情況，當(dāng)然固定資產(chǎn)修理費用只是資本性支出與收益性支出的一個典型的例子罷了，實務(wù)中還有太多這種公說公有理、婆說婆有理的例子，就是同一個專家，他可能也說不清楚這個支出到底是費用性支出還是資本性支出。但與國際會計準(zhǔn)則及美國會計準(zhǔn)則相比，我國會計準(zhǔn)則在資本性支出與收益性支出規(guī)定比較死，從而有效遏制了企業(yè)混淆這兩類支出的界限，美國會計準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則在廣告支出、研發(fā)支出、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)后續(xù)支出不是一刀切，也就是在滿足一定條件下這些支出是可以資本化的，但我國將這些支出全部費用化，沒有任何例外事項。比如，最近《中國注冊會計師協(xié)會專家技術(shù)援助小組信息公告第7號》對路橋進(jìn)行巨額改造作出費用化的解釋，其根據(jù)就是我國《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。而《國際會計準(zhǔn)則第38號－－無形資產(chǎn)》不是這樣規(guī)定的，它在原則上規(guī)定無形資產(chǎn)后續(xù)支出要費用化，但又規(guī)定了同時滿足以下兩個條件則屬例外，后續(xù)支出應(yīng)計入無形資產(chǎn)的成本：（1）該支出很可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超過其原來預(yù)定的績效水平的未來經(jīng)濟(jì)利益； （2）該支出可以可靠地計量和分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)。 如果按國際會計準(zhǔn)則，則路橋進(jìn)行巨額改造作出應(yīng)該資本化。對于我國與國際慣例有差異的規(guī)定，是不是落伍或僵化呢？筆者認(rèn)為不見得，美國會計準(zhǔn)則在安然事件后作了反思，其中有一條就是有太多的例外事項，它引以自豪的第141號《企業(yè)合并》準(zhǔn)則就是取消了權(quán)益聯(lián)營法，只有購買法；這意味著以后準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢很有可能是不允許當(dāng)前廣告、研發(fā)、利息、長期資產(chǎn)后續(xù)支出原則上“費用化”例外“資本化”的規(guī)定存在，因為正如企業(yè)會創(chuàng)造條件去迎合權(quán)益聯(lián)營法一樣，企業(yè)也可能創(chuàng)造條件去迎合資本化，導(dǎo)致企業(yè)大量的收益性支出資本化，事實上這么多收益性支出資本化財務(wù)丑聞也證實了這一點。 三、資產(chǎn)減值2003年7月26日，《證券市場周刊》發(fā)表了《會計魔方》封面文章，文章稱，在通過關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組等方式受限以后，一種更新的操縱利潤手法正在被越來越多的上市公司合法地濫用。會計估計，會計鏈條上最具藝術(shù)的部分，正在變成上市公司手中的魔術(shù)——巨額計提，秘密準(zhǔn)備，各種版本的故事層出不窮。當(dāng)T族公司慶幸保住上市資格，當(dāng)秘密準(zhǔn)備出奇制勝，當(dāng)會計估計變成上市公司手中的魔術(shù)棒，市場健康的肌體正在受到損害。怕的是，這一切都披著合法合規(guī)的外衣。是政策出了問題？是監(jiān)管不到位?是上市公司誠信岌岌可危？還是投資者沒有辨別能力？由藝術(shù)到魔術(shù)僅一步之遙，當(dāng)上市公司運用會計估計越來越爐火純青的時候，是非判斷已經(jīng)不那么簡單了。這是國內(nèi)權(quán)威媒體對會計妖魔化現(xiàn)象第一次提出比較系統(tǒng)的指控，指控的核心是濫用會計估計，主要內(nèi)容是八項減值準(zhǔn)備，當(dāng)前我國證券市場在實施資產(chǎn)減值會計時，主要問題是減值計提過度及不足現(xiàn)象，減值計提過度導(dǎo)致來年的回沖以及減值計提不足導(dǎo)致來年補提，這四種情況導(dǎo)致會計利潤無法真實公允反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果，該文記者歸納了四種濫用會計估計的主要手法(實際上濫用資產(chǎn)減值會計手法)：一是巨額計提、休克療法；二是該提未提，埋下隱患；三是大額沖回、超速成長；四是秘密準(zhǔn)備、秘密武器，第一種手法及第四種手法都是過度計提，只是兩種適用情形不一樣，第一種手法俗稱“大洗澡”，第四種手法俗稱“甜餅罐”，第一種手法針對虧損公司，第四種手法針對盈余公