【正文】 不確認遞延所得稅資產(chǎn) 確認遞延所得稅資產(chǎn) 計入商譽 計入資本公積 計入所得稅費用 特殊情況不確認遞延所得稅負債 確認遞延所得稅負債 計入商譽 計入資本公積 計入所得稅費用 94 第四節(jié) 所得稅費用的確認和計量 在按照資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分。 所得稅費用 當期所得稅 遞延所得稅 95 一、當期所得稅 當當期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計算確定。 企業(yè)在確定當期所得稅時，對于當期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調(diào)整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。 應交所得稅 =應納稅所得額 所得稅稅率 應納稅所得額 =稅前會計利潤 +納稅調(diào)整增加額 納稅調(diào)整減少額 96 （一）納稅調(diào)整增加額 1．按會計準則規(guī)定核算時不作為收益計入會計報表，但在計算應納稅所得額時作為收益需要交納所得稅 2．按會計準則規(guī)定核算時確認為費用或損失計入會計報表，但在計算應納稅所得額時則不允許扣減 （二）納稅調(diào)整減少額 1．按會計準則規(guī)定核算時作為收益計入會計報表，但在計算應納稅所得額時不確認為收益 2．按會計準則規(guī)定核算時不確認為費用或損失，但在計算應納稅所得額時則允許扣減 97 二、遞延所得稅 遞延所得稅，是指企業(yè)在某一會計期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的綜合結(jié)果。 遞延所得稅＝（遞延所得稅負債 期末余額 遞延所得稅負債 期初余額 ） （遞延所得稅資產(chǎn) 期末余額 遞延所得稅資產(chǎn) 期初余額 ） 如果某項交易或事項按照企業(yè)會計準則規(guī)定應計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。 98 【 例 19－ 20】 甲企業(yè)持有的某項可供出售金融資產(chǎn)，成本為 500萬元，會計期末，其公允價值為 600萬元，該企業(yè)適用的所得稅稅率為 25%。除該事項外，該企業(yè)不存在其他會計與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債不存在期初余額。 會計期末在確認 100萬元的公允價值變動時，賬務處理為： 借：可供出售金融資產(chǎn) 1 000 000 貸：資本公積 —— 其他資本公積 1 000 000 確認應納稅暫時性差異的所得稅影響時， 賬務處理為： 借：資本公積 —— 其他資本公積 250 000 貸：遞延所得稅負債 250 000 99 企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，應確認相關(guān)遞延所得稅的，遞延所得稅的確認影響合并中產(chǎn)生的商譽或是記入當期損益的金額，不影響所得稅費用，有關(guān)舉例見本章 【 例 19－ 18】 。 100 【 例 19－ 18】 A企業(yè)以增發(fā)市場價值為 15 000萬元的自身普通股為對價購入 B企業(yè) 100%的凈資產(chǎn)，對 B企業(yè)進行吸收合并（直接接收對方資產(chǎn)和負債），合并前A企業(yè)與 B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（非同一控制下企業(yè)合并）。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日 B企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表 19－ 2所示： 101 公允價值 計稅基礎(chǔ) 暫時性差異 固定資產(chǎn) 6 750 3 875 2 875 應收賬款 5 250 5 250 存貨 4 350 3 100 1 250 其他應付款 （ 750） 0 （ 750） 應付賬款 （ 3 000） （ 3000） 0 不包括遞延所得稅的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值 12 600 9 225 3 375 102 分析： B企業(yè)適用的所得稅稅率為 25%，預期在未來期間不會發(fā)生變化，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下： 可辨認凈資產(chǎn)公允價值 12 600 遞延所得稅資產(chǎn) （ 750 25%） 遞延所得稅負債 （ 4 125 25%） 1 考慮遞延所得稅后 可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值 11 商譽 3 企業(yè)合并成本 15 000 103 ? 因該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當事各方選擇進行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負債應維持其原計稅基礎(chǔ)不變。被購買方原賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎(chǔ)為零。 該項合并中所確認的商譽金額 3 零之間產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，按照準則中規(guī)定，不再進一步確認相關(guān)的所得稅影響。 不考慮遞延所得稅的商譽 =1500012600=2400萬元 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：商譽 借：商譽 貸：遞延所得稅負債 104 三、所得稅費用 計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和， 即： 所得稅費用 =當期所得稅＋遞延所得稅 計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權(quán)益。 【 例 19－ 21】 A公司 20 7年度利潤表中利潤總額為 3 000萬元，該公司適用的所得稅稅率為 25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債不存在期初余額。 105 與所得稅核算有關(guān)的情況如下： 20 7年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有： （ 1） 20 7年 1月開始計提折舊的一項固定資產(chǎn)，成本為 1 500萬元，使用年限為 10年，凈殘值為 0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。 （ 2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金 500萬元。假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈不允許稅前扣除。 （ 3）當期取得作為交易性金融資產(chǎn)核算的股票投資成本為800萬元， 20 7年 12月 31日的公允價值為 1200萬元。稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)持有期間市價變動不計入應納稅所得額。 （ 4）違反環(huán)保法規(guī)定應支付罰款 250萬元。 （ 5）期末對持有的存貨計提了 75萬元的存貨跌價準備。 106 分析： （ 1） 20 7年度當期應交所得稅 應納稅所得額 =3 000＋ 150＋ 500－ 400＋ 250＋ 75=3 575（萬元） 應交所得稅 =3 575 25%=（萬元） （ 2） 20 7年度遞延所得稅 遞延所得稅資產(chǎn) =225 25%=（萬元） 遞延所得稅負債 =400 25%=100（萬元） 遞延所得稅 =100－ =（萬元） （ 3）利潤表中應確認的所得稅費用 所得稅費用 =＋ =（萬元），確認所得稅費用的賬務處理如下： 借：所得稅費用 9 375 000 遞延所得稅資產(chǎn) 562 500 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 8 937 500 遞延所得稅負債 1 000 000 107 差 異 項 目 賬面價值 計稅基礎(chǔ) 應納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異 存 貨 2 000 2 075 75 固定資產(chǎn)： 固定資產(chǎn)原價 1 500 1 500 減：累計折舊 300 150 減：固定資產(chǎn)減值準備 0 0 固定資產(chǎn)賬面價值 1 200 1 350 150 交易性金融資產(chǎn) 1200 800 400 其他應付款 250 250 總 計 400 225 該公司 20 7年資產(chǎn)負債表相關(guān)項目金額及其計稅基礎(chǔ)如表19－ 3所示： 108 【 例 19－ 22】 沿用 【 例 19－ 21】 中有關(guān)資料，假定 A公司 20 8年當期應交所得稅為 1155萬元。資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表 20－ 4所示，除所列項目外，其他資產(chǎn)、負債項目不存在會計和稅收的差異。 分析： （ 1）當期所得稅 =當期應交所得稅 =1 155萬元 （ 2）遞延所得稅 ①期末遞延所得稅負債 （ 675 25%） 期初遞延所得稅負債 100 遞延所得稅負債增加 109 ② 期末遞延所得稅資產(chǎn) （ 740 25%） 185 期初遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅資產(chǎn)增加 遞延所得稅 =－ =－ 60（萬元）（收益） （ 3）確認所得稅費用 所得稅費用 =1 155－ 60=1 095（萬元），確認所得稅費用的賬務處理如下： 借：所得稅費用 10 950 000 遞延所得稅資產(chǎn) 1 287 500 貸：應交稅費 —— 應交所得稅 11 550 000 遞延所得稅負債 687 500 110 項 目 賬面價值 計稅基礎(chǔ) 差 異 應納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異 存 貨 4 000 4 200 200 固定資產(chǎn)： 固定資產(chǎn)原價 1 500 1 500 減：累計折舊 540 300 減：固定資產(chǎn)減值準備 50 0 固定資產(chǎn)賬面價值 910 1 200 290 交易性金融資產(chǎn) 1 675 1 000 675 預計負債 250 0 250 總 計 675 740 111 【 例題 13單選題 】 甲公司 20 7年利潤總額為 200萬元，適用企業(yè)所得稅稅率為 33％，自 20 8年 1月 1日起適用的企業(yè)所得稅稅率變更為 25％。 20 7年發(fā)生的會計事項中，會計與稅收規(guī)定之間存在的差異包括： (1)確認持有至到期國債投資利息收入 30萬元； (2)持有的交易性金融資產(chǎn)在年末的公允價值上升 150萬元，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，出售時一并計算應稅所得； (3)計提存貨跌價準備 70萬元。假定甲公司 20 7年 1月 1日不存在暫時性差異，預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。甲公司 20 7年度所得稅費用為 ( )萬元。（ 2022年考題） A． B． C． D． 112 四、合并財務報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅 企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。 113 企業(yè)在編制合并財務報表時，按照合并報表的編制原則，應將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷，因此對于所涉及的資產(chǎn)負債項目在合并資產(chǎn)負債表中列示的價值與其所屬的企業(yè)個別資產(chǎn)負債表中的價值會不同，并進而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負債所屬個別納稅主體計稅基礎(chǔ)的不同，從合并財務報表作為一個完整經(jīng)濟的主體的角度，應當確認該暫時性差異的所得稅影響。 114 【 例 19－ 23】 甲公司擁有乙公司 80%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。 20 7年 9月甲公司以 800萬元將自產(chǎn)產(chǎn)品一批銷售給乙公司，該批產(chǎn)品在甲公司等生產(chǎn)成本為 500萬元。至 20 7年 12月 31日，乙公司尚未對外銷售該批商品。假定涉及商品未發(fā)生減值。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為 25%，且在未來期間預計不會發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。 115 甲公司在編制合并財務報表時，對于與乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易應進行以下抵銷處理： 借：營業(yè)收入 8 000 000 貸：營業(yè)成本 5 000 000 存貨 3 000 000 經(jīng)過上述抵