【正文】 1 第十九章 所得稅 2 第一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)概述 第二節(jié) 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)行差異 第三節(jié) 遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn) 第四節(jié) 所得稅費(fèi)用的確認(rèn) 3 所得稅 所得稅會(huì)計(jì)概述 所得稅會(huì)計(jì)的一般程序 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) （ 重要 ） 遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn) 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) （ 重要 ） 所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量 暫時(shí)性差異 （ 重要 ） 資產(chǎn) 、 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ) 特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生資產(chǎn) 、 負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定 遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量 （ 重要 ） 遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量 （ 重要 ） 適用稅率變化對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響 當(dāng)期所得稅 （ 重要 ） 遞延所得稅 （ 重要 ） 所得稅費(fèi)用 （ 重要 ） 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅 （ 重要 ） 所得稅的列報(bào) 4 第一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)概述 通俗地說，所得稅會(huì)計(jì)就是在應(yīng)交所得稅基礎(chǔ)上如何確定所得稅費(fèi)用。 所得稅核算方法 應(yīng)付稅款法 納稅影響會(huì)計(jì)法 遞延法 債務(wù)法 損益表債務(wù)法 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（新準(zhǔn)則） 5 我國所得稅會(huì)計(jì)采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用（倒擠）。 6 會(huì)計(jì)與稅法的差異 永久性差異（口徑不同形成） 暫時(shí)性差異（主要為時(shí)間不同形成） 可抵扣暫時(shí)性差異 稅率 =遞延所得稅資產(chǎn) 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 稅率 =遞延所得稅負(fù)債 7 確定資產(chǎn) 、負(fù)債的賬面價(jià)值 確定資產(chǎn) 、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 確定暫時(shí)性差異 符合條件的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 符合條件的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 稅前會(huì)計(jì)利潤 加上納稅調(diào)整增加額 ，減去納稅調(diào)整減少額 計(jì)算應(yīng)交所得稅 計(jì)算所得稅費(fèi)用 8 所得稅會(huì)計(jì)的一般程序 企業(yè)進(jìn)行所得稅核算一般應(yīng)遵循以下程序： 所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。 例如： 資產(chǎn)的賬面價(jià)值 =資產(chǎn)的原值 折舊 攤銷 壞帳準(zhǔn)備 方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ) 9 、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。 10 舉例：本期末發(fā)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 100萬元，所得稅稅率為 25%。 遞延所得稅負(fù)債 期初余額： 10萬 期末余額： 25萬 ？ 總結(jié)：期末＞期初 補(bǔ)記 期末＜期初 沖回 11 ，按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅。 。利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅（當(dāng)期應(yīng)交所得稅）和遞延所得稅兩個(gè)組成部分 12 第二節(jié) 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異 所得稅會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，與稅收法規(guī)的規(guī)定密切關(guān)聯(lián)。企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。 一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 三、特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定 四、暫時(shí)性差異 13 一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) ，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。 簡單講就是稅法認(rèn)為在期末這個(gè)時(shí)點(diǎn)上這項(xiàng)資產(chǎn)值多少錢。 資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。 14 （一）固定資產(chǎn) 以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)入賬價(jià)值基本上是被稅法認(rèn)可的，即 取得時(shí) 其 賬面價(jià)值 一般 等于計(jì)稅基礎(chǔ) 。 固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)上的基本計(jì)量模式是 “ 成本－累計(jì)折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ” 。會(huì)計(jì)與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。 1．折舊方法、折舊年限產(chǎn)生的差異 2．因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異 賬面價(jià)值 =實(shí)際成本－ 會(huì)計(jì) 累計(jì)折舊－固定資產(chǎn) 減值準(zhǔn)備 計(jì)稅基礎(chǔ) =實(shí)際成本－ 稅收 累計(jì)折舊 15 【 例 19－ 1】 A企業(yè)于 20 6年 12月 20日（下月提折舊）取得的某項(xiàng)環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價(jià)為 750萬元，使用年限為 10年，會(huì)計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類環(huán)保用固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，凈殘值為零。 20 8年 12月 31日（第二年末），企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為 550萬元。 16 20 8年 12月 31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值＝ 750－ 75 2＝ 600（萬元），該賬面價(jià)值大于其可收回金額 550萬元，兩者之間的差額應(yīng)計(jì)提50萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 20 8年 12月 31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝750－ 75 2－ 50＝ 550（萬元） 其計(jì)稅基礎(chǔ)＝ 750－ 750 20%－ 600 20%＝480（萬元） （ 【 注釋 】 資產(chǎn)賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異） 該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 550萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)480萬元之間的 70萬元差額，將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。 17 【 例 19－ 2】 B企業(yè)于 20 5年年末以 750萬元購入一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用情況， B企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)估計(jì)其使用壽命為 10年，計(jì)稅時(shí)，按照稅法規(guī)定，其折舊年限為20年，假定會(huì)計(jì)與稅法均按年限平均法計(jì)列折舊，凈殘值均為零。20 6年該項(xiàng)固定資產(chǎn)按照 12個(gè)月計(jì)提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。 分析： 該項(xiàng)固定資產(chǎn)在 20 6年 l2月 31日的賬面價(jià)值＝ 750－750247。 10＝ 675（萬元） 該項(xiàng)固定資產(chǎn)在 20 6年 12月 31日的計(jì)稅基礎(chǔ)＝ 750－750247。 20＝ （萬元） （ 【 注釋 】 資產(chǎn)賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異） 該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 675萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ) 間產(chǎn)生的 ，在未來期間會(huì)減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。 18 ? 【 例題 1單選題 】 大海公司 2022年 12月 31日取得的某項(xiàng)機(jī)器設(shè)備，原價(jià)為 1000萬元，預(yù)計(jì)使用年限為 10年，會(huì)計(jì)處理時(shí)按照年限平均法計(jì)提折舊，稅收處理允許加速折舊，大海公司在計(jì)稅時(shí)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。計(jì)提了兩年的折舊后， 2022年 12月31日，大海公司對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了 80萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 2022年 12月 31日，該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。 A． 640 B． 720 C． 80 D． 0 19 （二）無形資產(chǎn) 除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)其入賬價(jià)值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。 1．對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn) 計(jì)入當(dāng)期損益的 ，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的 50%加計(jì)扣除 ； 形成無形資產(chǎn)的 ，按照無形資產(chǎn) 成本的150%攤銷 。 20 ? 【 例 19— 3】 A企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì) 2 000萬元，其中研究階段支出 400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為 400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為 1 200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的 50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的 150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。 A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為 800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為 1 200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 1 200萬元。 A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的 2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為 1 200萬元。所形成無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為 1 800萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為 1 800萬元，形成暫時(shí)性差異 600萬元。 （ 【 注釋 】 資產(chǎn)賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異） 21 ? 【 例題 2單選題 】 大海公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì) 500萬元，其中研究階段支出 100萬元，開發(fā)階段不符合資本化條件的支出 120萬元，開發(fā)階段符合資本化條件的支出 280萬元，假定大海公司當(dāng)期攤銷無形資產(chǎn) 10萬元。大海公司當(dāng)期期末無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為（ ）萬元。 A． 0 B． 270 C． 135 D． 405 22 2．無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。 賬面價(jià)值＝實(shí)際成本－會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷－無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 但對(duì)于 使用壽命不確定 的無形資產(chǎn)： 賬面價(jià)值＝實(shí)際成本－無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 計(jì)稅基礎(chǔ)＝實(shí)際成本－稅收累計(jì)攤銷 23 【 例 19－ 4】 乙企業(yè)于 20 6年 1月 1日取得的某項(xiàng)無形資產(chǎn)，取得成本為 1500萬元，取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預(yù)計(jì)其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 20 6年 12月 31日，對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)按照 10年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。 分析： 會(huì)計(jì)上將該項(xiàng)無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在 20 6年 12月 31日的賬面價(jià)值為取得成本 1 500萬元。 該項(xiàng)無形資產(chǎn)在 20 6年 12月 31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為 1 350（成本 1500一按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額 150）萬元。 （ 【 注釋 】 資產(chǎn)賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異） 該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值 1 500萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ) 1350萬元之間的差額 150萬元將計(jì)入未來期間的應(yīng)納稅所得額。 24 （三） 以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn) 1．以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 會(huì)計(jì)：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益 稅收：歷史成本 25 【 例 195】 20 6年 10月 20日，甲公司自公開市場取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款 2 000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20 6年 12月 31日，該投資的市價(jià)為 2 200萬元。 分析： 該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為 2 200萬元，其按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算的、在 20 6年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為 2 200萬元。 因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其在 20 6年資產(chǎn)負(fù)債表目的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，為 2 000萬元。 （資產(chǎn)賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) → 產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異