【正文】 認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況 有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括： 1．商譽(yù)的初始確認(rèn) 商譽(yù) =合并成本 被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 在免稅合并的情況下，商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為 0，若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則減少被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，增加商譽(yù)，由此進(jìn)入不斷循環(huán)狀態(tài)。 73 【 例 19－ 18】 A企業(yè)以增發(fā)市場價(jià)值為 15 000萬元的自身普通股為對價(jià)購入 B企業(yè) 100%的凈資產(chǎn)，對 B企業(yè)進(jìn)行吸收合并（直接接收對方資產(chǎn)和負(fù)債），合并前A企業(yè)與 B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（非同一控制下企業(yè)合并）。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日 B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表 19－ 2所示： 74 公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異 固定資產(chǎn) 6 750 3 875 2 875 應(yīng)收賬款 5 250 5 250 存貨 4 350 3 100 1 250 其他應(yīng)付款 （ 750） 0 （ 750） 應(yīng)付賬款 （ 3 000） （ 3000） 0 不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 12 600 9 225 3 375 75 分析： B企業(yè)適用的所得稅稅率為 25%，預(yù)期在未來期間不會(huì)發(fā)生變化，該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如下： 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 12 600 遞延所得稅資產(chǎn) （ 750 25%） 遞延所得稅負(fù)債 （ 4 125 25%） 1 考慮遞延所得稅后 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 11 商譽(yù) 3 企業(yè)合并成本 15 000 76 ? 因該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當(dāng)事各方選擇進(jìn)行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其原計(jì)稅基礎(chǔ)不變。被購買方原賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。 該項(xiàng)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額 3 零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按照準(zhǔn)則中規(guī)定，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。 不考慮遞延所得稅的商譽(yù) =1500012600=2400萬元 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：商譽(yù) 借：商譽(yù) 貸：遞延所得稅負(fù)債 77 需要說明的是，在 非免稅合并 的情況下，非同一控制下的企業(yè)合并形成的商譽(yù)，若將被合并方出售時(shí)，商譽(yù)的價(jià)值可計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則初始確認(rèn)商譽(yù)時(shí)，商譽(yù)的 賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等 。繼后期間商譽(yù) 計(jì)提減值準(zhǔn)備 ，使得商譽(yù)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì) 產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 。 78 2．除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng) 發(fā)生時(shí) 既 不影響會(huì)計(jì)利潤 ， 也不影響應(yīng)納稅所得額 ，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 該類交易或事項(xiàng)在我國企業(yè)實(shí)務(wù)中并不多見，一般情況下有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額均會(huì)為稅法所認(rèn)可，不會(huì)產(chǎn)生兩者之間的差異。 3．與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但 同時(shí)滿足 以下兩個(gè)條件的除外：一是投資企業(yè) 能夠控制 暫時(shí)性差異 轉(zhuǎn)回的時(shí)間 ；二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來 很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回 。滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 79 【 例題 9多選題 】 下列說法中，正確的有（ ）。 A．因商譽(yù)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債 B．因商譽(yù)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn) C．因商譽(yù)的初始確認(rèn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不能確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 D．當(dāng)某項(xiàng)交易同時(shí)具有 “ 不是企業(yè)合并 ” 及 “ 交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額 ” 特征時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債 E．當(dāng)某項(xiàng)交易同時(shí)具有 “ 不是企業(yè)合并 ” 及 “ 交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額 ” 特征時(shí)，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債 80 （三）遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量 遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率 計(jì)量。遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn) 不要求折現(xiàn) 。 81 二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量 （一）一般原則 資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的， 在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)， 應(yīng)當(dāng) 以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限 ，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 82 1．遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法實(shí)現(xiàn)的，該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 考慮到可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)可能取得應(yīng)納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而 未確認(rèn) 相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表 附注中進(jìn)行披露 。 83 2．按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。在預(yù)計(jì)可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。 與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同。 84 3．企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等。 4．與 直接計(jì)入所有者權(quán)益 的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。 85 【 例題 10】 大海公司 2022年 12月 1日取得一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，成本為 2100萬元， 2022年 12月 31日，該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為 2022萬元。大海公司適用的所得稅稅率為 25%。 2022年 12月 31日該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 2022萬元。 2022年 12月 31日該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為2100萬元。 2022年 12月 31日該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 100萬元，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為 25萬元。會(huì)計(jì)處理如下： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 25 貸：資本公積 — 其他資本公積 25 86 （二）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況 某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交易 發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額 ，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，對實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。 87 【 例 19－ 19】 （新變化）沿用 【 例 19－ 3】 （ P410）， A企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部研究開發(fā)所形成的無形資產(chǎn)成本為 1200萬元，因按照稅法規(guī)定可予未來期間稅前扣除的金額為 1800萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為 1800萬元。 該項(xiàng)無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的所得稅影響需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本，準(zhǔn)則規(guī)定該種情況下不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。 本例中，所形成無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也可以認(rèn)為是 1200萬元，則無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值預(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異。另外，因按照稅法規(guī)定，其于未來期間可在成本基礎(chǔ)上加計(jì)扣除的 600萬元也可以視為一項(xiàng)資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 0，計(jì)稅基礎(chǔ)為600萬元，兩者之間也產(chǎn)生了 600萬元的可抵扣暫時(shí)性差異，因該資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在其初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 88 【 例題 11】 某企業(yè)于 2022年度共發(fā)生研發(fā)支出 200萬元，其中研究階段支出 20萬元，開發(fā)階段不符合資本化條件支出 60萬元，符合資本化條件支出 120萬元形成無形資產(chǎn)，假定該無形資產(chǎn)于 2022年 7月 30日達(dá)到預(yù)定用途，采用直線法按 5年攤銷。該企業(yè) 2022年稅前會(huì)計(jì)利潤為 1000萬元，適用的所得稅稅率為25%。不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。假定無形資產(chǎn)攤銷計(jì)入管理費(fèi)用。 無形資產(chǎn) 2022年按準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入管理費(fèi)用金額 =20+60+120247。 5247。 12 6=92（萬元） 按稅法規(guī)定 2022年應(yīng)計(jì)入損益的金額 =92+92 50%=138（萬元） 2022年應(yīng)納稅調(diào)減金額 =92 50%=46（萬元） 2022年應(yīng)交所得稅 =（ 100046） 25%=(萬元 ) 2022年 12月 31日 無形資產(chǎn)賬面價(jià)值 =120120247。 5247。 12 6=108（萬元）， 計(jì)稅基礎(chǔ) =108 150%=162（萬元）， 可抵扣暫時(shí)性差異 =162108=54（萬元）， 但不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。 89 （三）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量 1．適用稅率的確定。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用 轉(zhuǎn)回期間適用的 所得稅 稅率 為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。 90 【 例題 12單選題 】 甲公司于 2022年 1月 1日開業(yè)， 2022年和 2022年免征企業(yè)所得稅，從 2022年開始適用的所得稅稅率為 25%。甲公司 2022年開始計(jì)提折舊的一臺(tái)設(shè)備， 2022年 12月 31日其賬面價(jià)值為 6000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為 8000萬元； 2022年 12月 31日賬面價(jià)值為3600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為 6000萬元。假定資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。 2022年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為（ ）萬元。 A． 0 B． 100（借方） C． 500（借方） D． 600（借方） 91 2．遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后，后續(xù)期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 92 三、適用稅率變化對已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響 因稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。適用稅率變動(dòng)的情況下，應(yīng)對原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整。 除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用（或收益）。 93 資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ) 負(fù)債賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ) 負(fù)債賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ) 產(chǎn)生 可抵扣暫時(shí)性差異 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 產(chǎn)生 特殊情況