【正文】 借 (或貸 )方重記，借 (或貸 )方哪一方的數(shù)額大，重記就在哪一方。 lB．如果明細(xì)賬一方重記，在總賬與明細(xì)賬核對時可以發(fā)現(xiàn)?？傎~已經(jīng)試算平衡，與明細(xì)賬核對時，某一總賬借 (或貸 )方發(fā)生額小于其所屬明細(xì)賬借 (或貸 )方發(fā)生額之和，則可能是明細(xì)賬一方重記，可對與該明細(xì)賬有關(guān)的記賬憑證查對。lC．如果整張的記賬憑證重記賬，則沒有明顯的錯誤特征，只能用順查法或逆查法逐筆查找。 ③ 記反賬的查找。 l 記反賬是指在記賬時把發(fā)生額的方向弄錯，將借方發(fā)生額記入貸方，或者將貸方發(fā)生額記入借方。總賬一方記反賬，則在試算平衡時發(fā)現(xiàn)借貸雙方發(fā)生不平衡，出現(xiàn)差額。這個差額是偶數(shù)，能被 2整除，所得的商數(shù)則在賬簿上有記錄，如果借方大于貸方，則說明將貸方錯記為借方；反之，則說明將借方錯記為貸方。如果明細(xì)賬記反了，而總賬記錄正確，則總賬發(fā)生額試算是正確的，可用總賬與明細(xì)賬核對的方法查找。 ④ 錯記賬的查找。在實際工作中，錯記賬是指把數(shù)字寫錯，常見的有兩種： l 第一種，數(shù)字錯位，即應(yīng)記的位數(shù)不是前移就是后移，即小記大或大記小。 l 例如：把千位數(shù)變成了百位數(shù) (大變小 )，把 1600記成 160(大變小 )；或把百位數(shù)變成千位數(shù) (小變大 )，把 3． 43記成243(小變大 )。如果是大變小，在試算平衡或者總賬與明細(xì)賬核對時，正確數(shù)字與錯誤數(shù)字的差額是一個正數(shù)，這個差額除以 9后所得的商與賬上錯誤的數(shù)額正好相等。查賬時如果差額能夠除以 9，所得商恰是賬上的數(shù)，可能記錯了位。如果是小變大，在試算平衡或者總賬與明細(xì)賬核對時，正確數(shù)與錯誤數(shù)的差額是一個負(fù)數(shù)，這個差額除以9后所得商數(shù)再乘以 10，得到的絕對數(shù)與賬上錯誤恰好相等。查賬時應(yīng)遵循：差額負(fù)數(shù)除以 9，商數(shù)乘以 10的數(shù)賬上有，可能記錯了位。 l 第二種，錯記。錯記是在登記賬簿過程中的數(shù)字誤寫。對于錯記的查找，可根據(jù)由于錯記而形成的差數(shù)，分別確定查找方法，查找時不僅要查找發(fā)生額，同時也要查找余額。一般情況下，同時錯記而形成的差數(shù)有以下幾種情況： l 一、鄰數(shù)顛倒。鄰數(shù)顛倒是指在登記賬簿時把相鄰的兩個數(shù)字互換了位置。 l 如 43錯記 34，或把 34錯記 43。如果前大后小顛倒為后大前小，在試算平衡時，正確數(shù)與錯誤數(shù)的差額是一個正數(shù)，這個差額除以 9后所得商數(shù)中的有效數(shù)字正好與相鄰顛倒兩數(shù)的差額相等，并且不大于 9。可以根據(jù)這個特征在差值相同的兩個鄰數(shù)范圍內(nèi)查找。如果前小后大顛倒為前大后小，在試算平衡或者總賬與明細(xì)賬核算時，正確數(shù)與錯誤數(shù)的差額是一負(fù)數(shù)，其他特征同上。在上述情況下，查賬時，差額能除以 9，有效數(shù)字不過 9，可能記賬數(shù)顛倒，根據(jù)差值確定查找。 例如，某企業(yè)應(yīng)收賬款的總賬科目余額合計數(shù)應(yīng)為，而明細(xì)賬合計數(shù)為 ，總賬與明細(xì)賬不等。有關(guān)明細(xì)賬的資料如下表。 l 序號　　　　　　　 戶 名 金 額 (萬元 )1 A 2 B 3 C 4 D 5 E 合 計 查找步驟： 　　第一，求正誤差值： — ＝－ 63萬元。 　 　　第二，判斷差值可否用 9整除，差值 63，正好可以為 9整除 (63萬元／ 9＝ 7萬元 )。 　　第三，求差值系數(shù)： 63／ 9＝ 7。 　　第四，在錯誤表中查找有無相鄰兩數(shù)相差為 7的數(shù)字。差值系數(shù)為負(fù)值時，查前大后小；反之，查前小后大。經(jīng)查，該表中第 4行 “”中的 “8”“1”＝ 7，前大后小。可以判斷為屬于數(shù)字倒置的錯誤，即可能是 。 　　第五，將第 4行按 ，重新加總，其合計數(shù)則為 ，與總賬一致。 二、隔位數(shù)字倒置。如： 425記成 524， 701記成 107等等，這種倒置所產(chǎn)生的差數(shù)的有效數(shù)字是三位以上，而且中間數(shù)字必然是 9，差數(shù)以 9除之所得的商數(shù)必須是兩位相同的數(shù)，如 22， 33， 34…… 。商數(shù)中的 1個數(shù)又正好是兩個隔位倒置數(shù)字之差。如 802誤記 208元，差數(shù)是 594，以 9除之則商數(shù)為 66，兩個倒置數(shù) 8與 2的差也是 6。于是可采用就近鄰位數(shù)字倒置差錯的查找方法去查找賬簿記錄中百位和個位兩數(shù)之差為 6的數(shù)字，即 600與 00 701與 10 802與 20 903與 3O9四組數(shù)，便可查到隔位數(shù)字倒置差錯。 三、寫錯數(shù)字的查找方法四、尾差的查找第三節(jié) 會計有意差錯的審計l 貪污l 貪污是指國家工作人員利用職務(wù)上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的行為。 l 挪用l 挪用公款罪，是指國家工作人員，利用職務(wù)上的便利，挪用公款歸個人使用，進(jìn)行非法活動的，或者挪用公款數(shù)額較大、進(jìn)行營利活動的，或者挪用數(shù)額較大、超過 3個月未還的行為。 l 粉飾構(gòu)成貪污罪應(yīng)具備以下條件：　　 犯罪主體必須是國家工作人員。即國家機(jī)關(guān)中從事公務(wù)的人員，在國家權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)以及軍事機(jī)關(guān)中行使一定職權(quán)、履行一定職務(wù)的人員。國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、人民團(tuán)體中從事公務(wù)的人員和國家機(jī)關(guān)、國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位委派到非國有公司、企業(yè)事業(yè)單位、社會團(tuán)體從事公務(wù)的人員，以及其他依照法律從事公務(wù)的人員，以國家工作人員論。　?。?、侵犯的是公共財物，所謂公共財產(chǎn)是指國有財產(chǎn)、勞動群眾集體所有的財產(chǎn)和用于扶貧和其他公益事業(yè)的社會捐助或者專項基金的財產(chǎn)。３、主觀方面具有犯罪的故意 。４、行為上主要表現(xiàn)為利用職務(wù)上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的行為。 “利用職務(wù)上的便利 ”，是指利用自己職務(wù)范圍內(nèi)的權(quán)力和地位所形成的主管、管理、經(jīng)手公共財物的便利條件。 “侵吞 ”，是指利用職務(wù)上的便利，將自己主管、管理、經(jīng)手的公共財物非法占為己有的行為。 “竊取 ”，是指利用職務(wù)上的便利，用秘密獲取的方法，將自己主管、管理、經(jīng)手的公共財物占為己有的行為。 “騙取 ”是指利用職務(wù)上的便利，使用欺騙的方法，非法占有公共財物的行為。 “其他手段 ”，是指侵吞、竊取、騙取以外的利用職務(wù)上的便利非法占有公共財物的手段。受國家機(jī)關(guān)、國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、人民團(tuán)體委托管理、經(jīng)營國有財產(chǎn)的人員，利用職務(wù)上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有國有財物的以貪污罪追究其刑事責(zé)任。 “受委托人員 ”，是指在國家機(jī)關(guān)、國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、人民團(tuán)體中管理、經(jīng)營國有財產(chǎn)而不具有國家工作人員身份的人員，以及國家機(jī)關(guān)、國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、人民團(tuán)體委派到非國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體中管理經(jīng)營國有財產(chǎn)但不具有國家工作人員身份的人員。因受委托而使其與國家工作人員具有同樣的非法占有管理、經(jīng)營的國有財物的便利條件，具有同樣的社會危害性，所以對其行為應(yīng)當(dāng)以貪污罪論處。與國家工作人員或受國家機(jī)關(guān)、國有公司、企業(yè)、事業(yè)、人民團(tuán)體委托管理、經(jīng)營國有財產(chǎn)的人員勾結(jié)，伙同貪污的，以貪污罪的共犯論處。國有公司、企業(yè)或者其他國有單位中從事公務(wù)的人員和國有公司、企業(yè)或者其他國有單位委派到非國有公司、企業(yè)以及其他非國有單位從事公務(wù)的人員利用職務(wù)上的便利，將本單位財物非法占為己有，數(shù)額較大的，以貪污罪定罪處罰。國家工作人員在國內(nèi)公務(wù)活動或者對外交往中接受禮物，依照國家規(guī)定應(yīng)當(dāng)交公而不交公，數(shù)額較大的，以貪污罪定罪處罰。第六章第六章 審計準(zhǔn)則和審計依據(jù)審計準(zhǔn)則和審計依據(jù)教學(xué)目標(biāo)：教學(xué)目標(biāo)：了解審計準(zhǔn)則的意義、基本內(nèi)容及國際審計準(zhǔn)、了解審計準(zhǔn)則的意義、基本內(nèi)容及國際審計準(zhǔn)則；則；熟練獨立審計準(zhǔn)則；、熟練獨立審計準(zhǔn)則；掌握國家審計準(zhǔn)則、審計依據(jù)的涵義、種類、掌握國家審計準(zhǔn)則、審計依據(jù)的涵義、種類、特點及運(yùn)用審計依據(jù)的原則。特點及運(yùn)用審計依據(jù)的原則。教學(xué)重點：教學(xué)重點： 國家審計準(zhǔn)則；、國家審計準(zhǔn)則；審計依據(jù)的涵義和特點。、審計依據(jù)的涵義和特點。教學(xué)難點：運(yùn)用審計依據(jù)的原則。、教學(xué)難點：運(yùn)用審計依據(jù)的原則。教學(xué)時數(shù)：、教學(xué)時數(shù)： 2節(jié)節(jié)教學(xué)過程：、教學(xué)過程：在銀廣夏案件發(fā)生后，近期出現(xiàn)了若干抨擊我國獨立審計準(zhǔn)則體系的言論，并通過報刊與網(wǎng)絡(luò)等媒體在業(yè)內(nèi)外造成了相當(dāng)影響。這種言論認(rèn)為，涉案注冊會計師的審計失敗與我國現(xiàn)行獨立審計準(zhǔn)則所提供的方法存在缺陷有關(guān)。本文希望從事實證據(jù)的角度駁斥有關(guān)抨擊獨立審計準(zhǔn)則體系的論調(diào)。　　根據(jù)政府有關(guān)部門披露的事實和新聞媒體的相關(guān)報道：涉案注冊會計師存在重大過失，未能發(fā)現(xiàn)或?qū)ν馀躲y廣夏會計報表中的重大虛假問題；注冊會計師未能保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對審計證據(jù)的真?zhèn)挝茨芙o予應(yīng)有關(guān)注；注冊會計師沒有執(zhí)行必要的審計程序?！　τ谏鲜鰡栴}，筆者擬針對性地列出深圳中天勤會計師事務(wù)所在獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中的若干重大過失?！　?銀廣夏編制合并報表時，未抵銷與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤。注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)或報告有關(guān)重大虛假問題。　　 —— 違反 《 獨立審計實務(wù)公告第 5號 —— 合并會計報表審計的特殊考慮 》 （自 1999年7月 1日起施行）。該實務(wù)公告在第二章 “編制審計計劃時的特殊考慮 ”第四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解合并會計報表的編制范圍、集團(tuán)內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系、集團(tuán)內(nèi)公司間交易頻率、性質(zhì)及規(guī)模等與編制合并會計報表相關(guān)的事項，以合理制定審計計劃；在第三章 “實施審計程序時的特殊考慮 ”第九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng) …… 對被審計單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進(jìn)行重點審計；第十五條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對集團(tuán)內(nèi)公司間的債權(quán)、債務(wù)、存貨交易、固定資產(chǎn)交易、收入、支出以及其他重大交易及其未實現(xiàn)損益的抵銷情況進(jìn)行審計，以確定其影響是否消除；第十七條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對合并會計報表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益進(jìn)行審計，以確定合并會計報表是否恰當(dāng)反映少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益；在第四章 “編制審計報告時的特殊考慮 ”第二十五條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注 …… 是否存在未抵銷的集團(tuán)內(nèi)公司間重大交易 …… 并據(jù)以確定其對合并會計報表審計意見的影響。注冊會計師未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序，例如在對天津廣夏的審計過程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊會計師處；對于無法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計人員在運(yùn)用替代程序時，未取得海關(guān)報關(guān)單、運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款?！　?—— 違反 《 獨立審計具體準(zhǔn)則第 5號 —— 審計證據(jù) 》 （自 1996年 1月 1日起施行）。該準(zhǔn)則在第二章 “一般原則 ”第五條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，形成審計意見，出具審計報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，確定審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)。在第二章第十一條指出，審計證據(jù)的可靠程度可參照下述標(biāo)準(zhǔn)來判斷： …… 外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠；注冊會計師自行獲得的證據(jù)比由被審計單位提供的證據(jù)可靠；不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)能相互印證時，審計證據(jù)更為可靠。第十二條指出，注冊會計師獲取審計證據(jù)時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。注冊會計師未有效執(zhí)行分析性測試程序，例如對于銀廣夏在 2022年度主營業(yè)務(wù)收入大幅增長的同時生產(chǎn)用電的電費費用卻反而降低的情況竟沒有發(fā)現(xiàn)或報告；面對銀廣夏2022年度生產(chǎn)卵磷脂的投入產(chǎn)出比率較 1999年度大幅下降的異常情況，注冊會計師即未實地考察，又沒有咨詢專家意見，而輕信銀廣夏管理當(dāng)局聲稱的 “生產(chǎn)進(jìn)入成熟期 ”?！　?—— 違反 《 獨立審計具體準(zhǔn)則第 11號 —— 分析性復(fù)核 》 （自 1997年 1月 1日起施行）。根據(jù) 《 分析性復(fù)核 》 第一章 “總則 ”第二條，分析性復(fù)核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。第二章 “一般原則 ”指出，注冊會計師在進(jìn)行分析性復(fù)核時應(yīng)當(dāng)考慮會計信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系以及會計信息和相關(guān)非會計信息之間的關(guān)系。第三章 “分析性復(fù)核程序的運(yùn)用 ”第十四條指出，注冊會計師在對會計報表進(jìn)行整體復(fù)核時，應(yīng)當(dāng)審閱會計報表及其附注，并考慮針對已發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異所獲取的審計證據(jù)是否適當(dāng)，是否存在尚未發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異。第四章 “分析性復(fù)核結(jié)果的處理 ”第十七條指出，當(dāng)分析性復(fù)核結(jié)果出現(xiàn)異常情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)查，要求被審計單位予以解釋，并獲得適當(dāng)?shù)尿炞C證據(jù)；如果被審計單位不予解釋或解釋不當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否實施其他審計程序?！?違反 《 獨立審計具體準(zhǔn)則第 12號 —— 利用專家的工作 》 （自 1997年 1月 1日起施行）。該準(zhǔn)則所稱專家，是指除會計、審計之外，在某一領(lǐng)域中具有專門技能、知識和經(jīng)驗的個人或單位。第二章 “一般原則 ”第四條指出，注冊會計師可以根據(jù)需要，利用專家協(xié)助工作 …… ；第五條指出，在決定是否需要利用專家協(xié)助工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)會計報表項目的重要性、相關(guān)事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度及其導(dǎo)致錯報、漏報的風(fēng)險 …… ；第七條指出，注冊會計師可以在以下方面利用專家的工作：特定資產(chǎn)的估價、特定資產(chǎn)數(shù)量和物質(zhì)狀況的測定、需用特殊技術(shù)或方法的金額測算 …… ?！　?天津廣夏審計項目負(fù)責(zé)人由非注冊會計師擔(dān)任，審計人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務(wù)知識，不具備專業(yè)勝任能力?！　?—— 嚴(yán)重違反 《 獨立審計基本準(zhǔn)則 》 （自 1996年 1月 1日起施行）第二章 “一般準(zhǔn)則 ”第五條，即擔(dān)任獨立審計工作的注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備專門學(xué)識與經(jīng)驗，經(jīng)過適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練，并有足夠的分析、判斷能力。　　 —— 違反 《 獨立審計具體準(zhǔn)則第 3號 —— 審計計劃 》 （自 1996年 1月 1日起施行）。該準(zhǔn)則第二章 “一般原則 ”第七條指出，在編制審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別考慮以下因素： …… 審計小組成員的業(yè)務(wù)能力、審計經(jīng)歷和對被審計單位情況的了解程度；第四章 “審計計劃的審核 ”第十七條規(guī)定，審計計劃應(yīng)當(dāng)經(jīng)會