【正文】 財政支出的一部分也是用于社會公益事業(yè)。其次,二者相比,捐贈更能按照捐贈者的意愿,有效達(dá)到慈善公益的目的,而財政撥款并非都能有效配置到最需要之處。再次,有些突發(fā)性事件的財政支出,對國家造成相當(dāng)大的財政壓力。在這種情況下,調(diào)動社會各界積極參與捐款捐物,對緩解財政壓力,應(yīng)付突發(fā)性事件有著巨大的意義。2微觀層面。從稅收的角度看,既然納稅人做了無償捐贈,相應(yīng)地也應(yīng)該把這部分支出從其應(yīng)稅所得額中扣除出去,這樣才符合稅收的公平原則。納稅人在表達(dá)對公益事業(yè)熱衷和愛心的同時,運(yùn)用公益、救濟(jì)性捐贈可稅前扣減的規(guī)定,使其免除了捐贈部分的稅賦,可以拿出更多的財物用于公益事業(yè)。納稅人通過合理運(yùn)用稅法的優(yōu)惠政策,還可以達(dá)到降低所得稅賦的目的。3通過對稅法有關(guān)捐贈政策規(guī)定的修正,建立完善的捐贈稅收激勵機(jī)制。在企業(yè)履行社會責(zé)任的同時,也是考驗國家的時候。國家如何確保企業(yè)的良好外部環(huán)境,如何通過一系列的社會秩序———包括各種法律制度、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn),確保社會組織與管理的有效與協(xié)調(diào),來鼓勵和實現(xiàn)企業(yè)社會責(zé)任的履行,都成為影響企業(yè)社會責(zé)任的因素。我國政府如何通過對現(xiàn)行稅法中就企業(yè)捐贈行為的規(guī)定的修正,是建立完善捐贈稅收激勵機(jī)制的重要前提。①從稅種上擴(kuò)大對企業(yè)捐贈行為的激勵。目前我國稅法對企業(yè)捐贈行為的優(yōu)惠政策僅僅限于所得稅范疇,而流轉(zhuǎn)稅(如增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅)非但沒對企業(yè)捐贈行為設(shè)有鼓勵政策,反之卻是明顯的限制。國家為了鼓勵企業(yè)捐贈,可在適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)減少流轉(zhuǎn)稅對企業(yè)捐贈行為的限制,或適當(dāng)鼓勵。比如,企業(yè)按國家指定方式進(jìn)行的捐贈行為,可不按視同銷售處理,企業(yè)可按捐贈貨物成本直接列支成本費(fèi)用。②適當(dāng)解除捐贈必須針對特定對象的規(guī)定。目前對象主要有:向紅十字會的捐贈、向中國綠化委員會的捐贈,對特定教育事業(yè)的捐贈,對某些特定文化事業(yè)的捐贈,向遭受風(fēng)災(zāi)、火災(zāi)、地震的災(zāi)區(qū)所進(jìn)行的捐贈,向國家批準(zhǔn)的非營利的公益性社會團(tuán)體、基金會和縣及縣以上人民政府及其組成部門捐贈等。為了鼓勵企業(yè)參與履行社會責(zé)任,稅務(wù)部門可適當(dāng)解除捐贈必須針對特定對象的規(guī)定,使用企業(yè)更好的體現(xiàn)其捐贈的目的。③適當(dāng)放寬企業(yè)捐贈稅前扣除的比例⑥。2008年1月1日將實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》為了積極推進(jìn)公益性捐贈扣除的稅收優(yōu)惠政策,結(jié)合我國現(xiàn)實,并借鑒國際上發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的經(jīng)驗,調(diào)高了扣除比例,從3%提高到12%,體現(xiàn)了我國穩(wěn)步推進(jìn)稅收優(yōu)惠,進(jìn)一步鼓勵公益性捐贈,通過稅收手段推動社會財富的第三次分配,縮小貧富差距的意識和決心。④適當(dāng)加大稅前扣除的基礎(chǔ)(扣除依據(jù))。2008年1月1日將實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》扣除依據(jù)(即計算基數(shù))發(fā)生變化,將“應(yīng)納稅所得額”改為“年度利潤”。“應(yīng)納稅所得額”是一個稅法上的概念,根據(jù)相關(guān)稅法的解釋,應(yīng)該是調(diào)整以后的稅前利潤。而“年度利潤”則是會計學(xué)上的概念,“年度利潤”一般理解為納稅調(diào)整前的會計利潤。從一般意義上理解,企業(yè)“年度利潤”均應(yīng)小于“應(yīng)納稅所得額”。國家在加大扣除比例的同時,卻縮小了扣除的基礎(chǔ),這將不利于鼓勵企業(yè)的捐贈行為。⑤鼓勵企業(yè)捐贈的同時,也應(yīng)防止企業(yè)濫用稅收優(yōu)惠政策規(guī)避國家稅收。稅收對捐贈的優(yōu)惠是為了體現(xiàn)國家對企業(yè)捐贈行為在一定程度上的鼓勵。但是為了保障稅基,使所得稅的計算更為合理,防止避稅,因此稅法要求捐贈要有一個合理的限度,不可能無限制的放寬企業(yè)捐贈行為,這樣才能使得相應(yīng)的資財在國家、捐贈者之間有一個平衡,對于經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展也才更為有利。(二)我國稅法對企業(yè)捐贈行為的規(guī)定從公共財政的角度來看,公共財政的重要特征就是國家要把財政收入用于社會保障、社會公益、國民福利上。國家的財政資源和民間社會資源的目標(biāo)都是將越來越集中于更好地保障民生和改進(jìn)民生,增加國民福利。一般說來,國家應(yīng)該是鼓勵社會公益性的捐贈。所以,我國企業(yè)所得稅法,對企業(yè)發(fā)生的公益性或救濟(jì)性捐贈金額在一定范圍內(nèi),是允許企業(yè)在企業(yè)所得稅前扣除的,這一規(guī)定就體現(xiàn)了我國對企業(yè)社會責(zé)任的認(rèn)可與鼓勵,同時也體現(xiàn)了對公益事業(yè)的支持。這本身也是公共財政的內(nèi)涵所在。我國稅法允許企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出在一定范圍內(nèi)可以在稅前扣除。主要原因有:1是彌補(bǔ)政府職能的缺位。市場經(jīng)濟(jì)條件下,政府的主要職能是為市場和社會提供滿足社會成員需要的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。由于我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期,國家財力有限,許多本應(yīng)由政府承擔(dān)的公共事務(wù),如教育、衛(wèi)生、社會保障等,并沒有到位,需要全社會共同參與。2有利于調(diào)動企業(yè)積極參與社會公共事業(yè)發(fā)展的積極性。由于公益性捐贈是與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的支出,不符合所得稅稅前扣除的基本原則,之所以允許公益性捐贈支出按一定比例在稅前扣除,主要是基于激發(fā)企業(yè)支持社會公益事業(yè)的積極性,促進(jìn)我國公益性事業(yè)的發(fā)展。進(jìn)企業(yè)慈善捐贈。(1)允許非現(xiàn)金慈善捐贈在稅前扣除,降低企業(yè)慈善捐贈價格。目前,我國新企業(yè)所得稅法已將企業(yè)慈善捐贈支出的稅前扣除限額提高到年度利潤總額的12%,這一比例已經(jīng)超過了美國的水平。同時,這項政策對于大多數(shù)企業(yè)而言,相當(dāng)于企業(yè)發(fā)生的慈善捐贈能在稅前全額扣除①,以提高企業(yè)慈善捐贈扣除限額來降低企業(yè)慈善捐贈價格的空間有限。因此,建議將實物、有價證券等形式的慈善捐贈納入企業(yè)慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策體系,在保證政府的稅收利益不受侵蝕的前提下,切實減輕企業(yè)慈善捐贈成本。2)允許超過扣除限額的企業(yè)慈善捐贈在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。目前,我國企業(yè)慈善捐贈還具有較強(qiáng)的隨意性,企業(yè)有的年度捐贈較多,有的年度捐贈少。同時,我國企業(yè)慈善捐贈受社會慈善捐贈需求影響較大,諸如2008年雪災(zāi)、汶川地震等突發(fā)性事件均會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)年度慈善捐贈的大幅增加。當(dāng)企業(yè)慈善捐贈超過法定稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)時,超出部分的慈善捐贈不允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定勢必打擊企業(yè)慈善捐贈積極性,抑制企業(yè)提供較大數(shù)額的慈善捐贈。因此,建議借鑒國際稅收慣例,對當(dāng)年超過法定扣除限額的慈善捐贈,允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,結(jié)轉(zhuǎn)年限不得超過5年。(3)繼續(xù)推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅政策,減輕企業(yè)稅負(fù),增強(qiáng)企業(yè)盈利能力,提高企業(yè)慈善捐贈能力。通過落實消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型改革、完善企業(yè)所得稅法相關(guān)配套辦法等措施,減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。同時,實施好國家促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展,加快民族和邊疆地區(qū)發(fā)展,統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展,推動節(jié)能環(huán)保、新能源、信息產(chǎn)業(yè)等新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展,以及促進(jìn)中小企業(yè)、服務(wù)業(yè)、非公有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展等各項稅收政策,發(fā)揮稅收的引導(dǎo)作用,創(chuàng)造公平競爭的市場環(huán)境,促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展,從而提高企業(yè)的獲利能力和捐贈能力。(4)簡化企業(yè)慈善捐贈的退免稅管理程序,減少企業(yè)慈善捐贈的運(yùn)行成本,加強(qiáng)企業(yè)慈善捐贈款項用途的監(jiān)管。目前,繁瑣耗時的企業(yè)慈善捐贈退免稅管理程序制約著企業(yè)慈善捐贈的積極性。建議簡化企業(yè)慈善捐贈的退免稅管理程序,以降低企業(yè)慈善捐贈支出的運(yùn)行成本。同時,加強(qiáng)企業(yè)慈善捐贈款項用途的監(jiān)管和審計,公示慈善捐款用途及成效,增強(qiáng)善款使用信息的透明度,使企業(yè)捐贈主體不僅能夠知道捐贈款項去向何處,更能清楚了解捐贈的效果。當(dāng)然,在激勵企業(yè)慈善捐贈的同時,也要防止企業(yè)濫用慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策而導(dǎo)致國家稅收收入的流失。因此,企業(yè)慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策要把握適當(dāng)?shù)某叨?不能完全放開企業(yè)慈善捐贈行為的政策約束和法律規(guī)范,造成稅基的流失?？傊?一個好的慈善捐贈稅收政策,應(yīng)該做到既激勵企業(yè)的慈善捐贈行為,又保證國家財政收入,實現(xiàn)國家財政利益與企業(yè)捐贈主體稅收利益的平衡。二、向非營利組織捐贈的稅制問題與效果分析隨著中國社會對非營利組織需求的增加以及非營利組織運(yùn)行資金的短缺,有關(guān)向非營利組織捐贈的稅收法律制度越來越受到社會的關(guān)注。雖然我國稅收法律、法規(guī)以及政策也在不斷地進(jìn)行著調(diào)整,但總體來說,我國對企業(yè)、個人以及個體工商戶的捐贈行為的稅收立法還存在一些問題。1稅法規(guī)制的非獨(dú)立性　目前,我國在稅收立法上采用“分稅立法”的模式,流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅和行為稅分別立法。在各類別內(nèi)部,各稅種又分別立法。于是,企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、遺產(chǎn)稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、土地使用稅、耕地占用稅和屠宰稅等稅種各有專門的法律或行政法規(guī)來規(guī)范,而這些各個具體的稅法或稅收條例卻規(guī)定得不夠細(xì)致,在有關(guān)稅收優(yōu)惠方面的規(guī)定中往往是把各類主體放在一起,并沒有把各類主體的特殊性及政策取向充分體現(xiàn)出來[3]。特別是有關(guān)向非營利組織捐贈的稅收優(yōu)惠制度,不僅沒有專門化的法律制度,而且在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中也未有專章規(guī)定。在這種法律制度下,只要非營利組織有應(yīng)稅所得,即可成為企業(yè)所得稅的納稅人。這與一般的營利組織的稅法地位并無二致。國家對非營利組織的專屬稅收政策難以單獨(dú)體現(xiàn)。這種法制現(xiàn)狀,不僅與國際上對與非營利組織發(fā)展密切相關(guān)的“捐贈稅收”單獨(dú)作出具體規(guī)定的慣例不相符合,而且從長遠(yuǎn)看,也是不利于非營利組織和公益事業(yè)健康發(fā)展的。2稅法規(guī)制的低層次性　目前,調(diào)整我國向非營利組織捐贈行為的稅收法律法規(guī)有《公益事業(yè)捐贈法》、《個人所得稅法》及《個人所得稅法實施條例》、《企業(yè)所得稅法》、《海關(guān)法》等。但是,這些法規(guī)法律在實際上卻沒有對捐贈行為的稅收起到應(yīng)有的規(guī)范作用?！豆媸聵I(yè)捐贈法》第24條、第25條和第26條對公益事業(yè)捐贈行為的稅收優(yōu)惠調(diào)整都是指引性條款,優(yōu)惠措施都要求“依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受”。該法對于如何具體實施減免稅、減免到何種程度等等,都沒有給予明確規(guī)定[4]。我國稅收行政法規(guī)雖然規(guī)定了對企業(yè)、個人以及個體工商戶捐贈行為的稅收優(yōu)惠,但仍然屬于原則性的規(guī)定,而無法直接據(jù)之予以實施。就是《個人所得稅實施條例》這一實施性行政法規(guī),也不能直接實現(xiàn)對捐贈行為減免稅,因為我國的捐贈免稅是間接的,而僅僅根據(jù)該法規(guī),享有優(yōu)惠權(quán)的非營利組織是無法確定的。因此,這些稅收法律法規(guī)的實施,又必須借助財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等機(jī)構(gòu)的部門規(guī)章與臨時通知。這種法律適用模式,雖然符合法律層次的規(guī)范特點(diǎn)和分工,但有悖于稅收法定原則。稅收立法權(quán)大量地從人大及其常委會“流失”到政府及其職能部門的手中,不僅導(dǎo)致高層次的立法所規(guī)范的活動轉(zhuǎn)而適用低層次的立法來規(guī)范,而且也侵犯了權(quán)力機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)威。不僅如此,我國對非營利組織稅收優(yōu)惠由財政部、國家稅務(wù)總局、民政部以及海關(guān)總署“一事一議”的“特許制度”,也與稅收法定原則不相符合,且為“尋租”預(yù)留了制度空間。3稅法規(guī)制的非完整性　完整性是一項法律制度產(chǎn)生實際效果的重要條件。目前我國向非營利組織捐贈的稅收法律制度還存在一些制度上的缺失。首先,對中國的自然人、法人以及其他組織向國外捐贈行為的稅收優(yōu)惠問題缺乏法律規(guī)定。隨著人類共同關(guān)注的全球性問題越來越多以及中國國際交往的頻繁,非營利組織在促進(jìn)全球社會公益事業(yè),諸如環(huán)境資源保護(hù)、人道主義、科學(xué)、教育、衛(wèi)生等方面發(fā)揮著重大的作用。中國需要國際社會的援助,國際公益事業(yè)也需要中國的支持。所以,向中國境內(nèi)的外國非營利組織的捐贈應(yīng)當(dāng)同向國內(nèi)的非營利組織捐贈一樣,得到所得稅稅前扣除的待遇。對通過國內(nèi)特定組織向境外非營利組織的捐贈,也應(yīng)當(dāng)允許所得稅稅前扣除。這是國際法對等原則的必然要求。其次,稅收抵扣制度缺乏明確規(guī)定?，F(xiàn)行稅收立法對所得稅稅前捐贈扣除的操作性規(guī)定很不具體。在納稅期與捐贈扣除時間的問題上,企業(yè)所得稅以年度為納稅期,個人所得稅有十個稅目分別以次、月、年為納稅期,納稅人某日發(fā)生的捐贈能夠在哪一個納稅期抵扣不明確。巨額捐贈能否跨納稅期抵扣等問題沒有明確規(guī)定。對同一納稅人有多個納稅地點(diǎn)情況下捐贈所得稅稅前扣除如何進(jìn)行等問題沒有規(guī)定。對可扣除捐贈使用的票證方面也沒有統(tǒng)一規(guī)定。這些問題妨礙了對捐贈扣除的操作,也不利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益[5]。法律制度是法治國家經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的重要變量。向非營利組織捐贈的稅收法律制度存在的問題,嚴(yán)重地制約著我國非營利組織的發(fā)展,也不利于納稅人依法履行社會責(zé)任。具體來說,我國向非營利組織捐贈的稅收法律制度存在的上述問題,進(jìn)一步引發(fā)了以下兩方面的后果:1激勵不足　激勵是法律制度的一大功能,對與非營利組織有關(guān)捐贈行為進(jìn)行激勵是各國稅收法律制度的共同取向。從本質(zhì)上來看,對向非營利組織實施公益捐贈行為減免稅,其基本原因有二:一是向非營利組織捐贈,尤其是向具有較強(qiáng)社會公益性的非營利組織捐贈,具有補(bǔ)充公共福利不足的作用。一般來說,向社會提公共物品或公共福利是政府的職責(zé),而具有較強(qiáng)社會公益性的非營利組織向社會提供服務(wù),實際上補(bǔ)充了政府的職責(zé)。所以,對非營利組織實施的稅收優(yōu)惠,實質(zhì)上是政府公共服務(wù)開支的節(jié)省,國家或政府并未因此受到稅收損失。而且,稅收優(yōu)惠還有利于鼓勵非營利組織進(jìn)一步為社會提供更多的公共服務(wù)。二是成本與價格的衡量。一般來說,非營利組織的非營利性和公益性,決定了非營利組織提供的公共服務(wù)的價格是低于其成本的。若對非營利組織征稅或不實施稅收優(yōu)惠,則在客觀就相當(dāng)于提高了其服務(wù)的成本,等于強(qiáng)迫非營利組織提高其服務(wù)價格,降低其服務(wù)意愿,也就增加了受益人的負(fù)擔(dān)[6]。公益捐贈雖然具有如此明顯的作用,但我國法律制度對與非營利組織有關(guān)的捐贈行為的激勵卻是不足的。我國每年所接受的捐款中有75%來自海外。我國有1 000多萬個正式注冊的國內(nèi)企業(yè),其中的99%不對社會進(jìn)行慈善捐贈。我國慈善組織所管理的資金只占GDP的0. 1%,而根據(jù)美國約翰霍普金斯大學(xué)賽拉蒙對41個國家的非營利組織的所管理的資金的統(tǒng)計可知,這些國家非營利組織所管理的資金占GDP的4. 6%,在非營利組織比較發(fā)達(dá)的美國,其占到了國民收入總額的11%左右[5]910。造成上述狀況的原因,源于我國稅收優(yōu)惠制度的計劃經(jīng)濟(jì)特色。具體看,首先,根源于享受稅收優(yōu)惠的非營利組織范圍的狹隘性。目前,我國享受稅收優(yōu)惠待遇的非營利組織僅僅是被國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署、財政部、民政部列在名單上的那些,納稅人向名單之外的其他非營利組織捐贈,是不能享受稅收優(yōu)惠待遇的。然而,非營利組織本身是有層次的,有的是全國性的非營利組織。有的則是地區(qū)性或社區(qū)性的非營利組織。我國稅法實際上將區(qū)域性非營利組織排除在稅收優(yōu)惠之外,大大限制了它們的籌資能力。其次,根源于享受稅收優(yōu)惠的捐贈扣除低比例。目前,我國非營利組織稅收優(yōu)惠的扣除比例采用納稅減除制度,即允許捐贈部分在應(yīng)納稅所得額中預(yù)先扣除。這種扣除有兩類:一類是全部扣除。另一類是按捐贈占應(yīng)納稅所得額的一定比例來扣除。目前,我國享有前一種扣除制度的非營利組織數(shù)量較少。而享有后一種扣除制度的非營利組織扣除數(shù)量偏低。這就不利于鼓勵本國的納稅人向這些組織