【正文】 按照證據(jù)的來源分類，可以將審計證據(jù)分為內(nèi)部證據(jù)和外部證據(jù)兩類。內(nèi)部證據(jù)內(nèi)部證據(jù)是由被審計單位內(nèi)部機構(gòu)或職員編制和提供的書面證據(jù)，如被審計單位的會計記錄、管理層的聲明書以及其他各種由被審計單位編制和提供的有關(guān)書面文件。按照證據(jù)的處理過程，可以將內(nèi)部證據(jù)進一步劃分為：只在審計客戶內(nèi)部流轉(zhuǎn)的證據(jù)和由被審計單位產(chǎn)生，但在被審計單位外部流傳，并獲得其他單位和個人承認的內(nèi)部證據(jù)。外部證據(jù)外部證據(jù)：是由被審計單位以外的組織機構(gòu)或人士編制的書面證據(jù)。按照證據(jù)的處理過程，可以將外部證據(jù)進一步劃分為：（1）由被審計單位以外的機構(gòu)或人士編制，并由其直接遞交給注冊會計師的外部證據(jù)。（2）由被審計單位以外的機構(gòu)或人士編制，但由被審計單位持有并提交注冊會計師的書面證據(jù)。（3）由注冊會計師為證明某個事項而自己動手編制的各種計算表、分析表或自行觀察獲取的證據(jù)。這類證據(jù)也具有較強的可靠性。二、認定與審計證據(jù)（一）認定的含義所謂認定：是指被審計單位管理層對財務(wù)報表組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。管理層的認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對財務(wù)報表的認定是否恰當。（二）獲取審計證據(jù)時對認定的運用：管理層的認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認定是否恰當。將管理層的認定運用于各類交易、賬戶余額以及列報，就形成了各類交易、賬戶余額及列報的具體審計目標。注冊會計師應(yīng)當詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風險以及設(shè)計與實施進一步審計程序的基礎(chǔ)。三、審計證據(jù)的數(shù)量與質(zhì)量特征充分性和適當性是審計證據(jù)的兩個基本特征?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1301號——審計證據(jù)》規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)”、“注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，評價審計證據(jù)的充分性和適當性?！保ㄒ唬徲嬜C據(jù)的充分性審計證據(jù)的充分性：是指審計證據(jù)的數(shù)量足以支持注冊會計師的審計意見。因此，它是注冊會計師為形成審計意見所需證據(jù)的最低數(shù)量要求。注冊會計師判斷證據(jù)是否充分，應(yīng)當考慮以下主要因素：（1）審計風險；（2）具體審計項目的重要程度；（3）注冊會計師及其業(yè)務(wù)助理人員的經(jīng)驗；（4）審計過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊；（5）審計證據(jù)質(zhì)量；（6）總體規(guī)模與特征。（二）審計證據(jù)的適當性審計證據(jù)的適當性：是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關(guān)認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性和可靠性是審計證據(jù)適當性的核心內(nèi)容，只有既相關(guān)又可靠的審計證據(jù)才是高質(zhì)量的。（三）審計證據(jù)的充分性與適當性之間的關(guān)系：充分性和適當性是審計證據(jù)的兩個重要特征，兩者缺不可，只有既充分又適當?shù)膶徲嬜C據(jù)才是有證明力的。審計證據(jù)的適當性影響審計證據(jù)的充分性。也就是說，審計證據(jù)的質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。四、獲取審計證據(jù)的審計程序（途徑）（一）審計程序的類型：按目的劃分按審計程序的目的可將注冊會計師為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而實施的審計程序分為風險評估程序、控制測試（必要時或決定測試時）和實質(zhì)性程序。風險評估程序控制測試實施控制測試的目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風險的評估結(jié)果，據(jù)以確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間、范圍。當存在下列情形之一時，控制測試是必要的：（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試以支持評估結(jié)果。（2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試，以獲取內(nèi)部控制運行有效性的審計證據(jù)。實質(zhì)性程序注冊會計師應(yīng)當計劃和實施實質(zhì)性程序，以應(yīng)對評估的重大錯報風險。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。（二）審計程序的類型：按獲取手段劃分檢查記錄或文件檢查有形資產(chǎn)觀察詢問函證重新計算重新執(zhí)行分析程序第二節(jié) 審計工作底稿一、審計工作底稿的含義和目的審計工作底稿：是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成于審計過程，也反映整個審計過程。編制審計工作底稿的目的：（1）提供充分、適當?shù)挠涗?，作為審計報告的基礎(chǔ)；（2）提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。二、編制審計工作底稿使用的文字和控制程序會計師事務(wù)所按照規(guī)定對審計工作底稿實施適當?shù)目刂瞥绦?，以滿足下列要求：（1）安全保管審計工作底稿并對審計工作底稿保密；（2）保證審計工作底稿的完整性；（3）便于對審計工作底稿的使用和檢索；（4）按照規(guī)定的期限保存審計工作底稿。三、審計工作底稿的存在形式與基本內(nèi)容（一）審計工作底稿的形式審計工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。隨著信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，審計工作底稿的形式已從紙質(zhì)形式擴展到了電子或其他介質(zhì)形式。（二）審計工作底稿的內(nèi)容審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件（包括電子郵件）,以及對被審計單位文件記錄的摘要或復印件等。此外，審計工作底稿通常還包括業(yè)務(wù)約定書、管理建議書、項目組內(nèi)部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄，與其他人員（如其他注冊會計師、律師、專家等）的溝通文件及錯報匯總表等。四、審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍（一）編制審計工作底稿的總體要求（二）確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時應(yīng)考慮的因素在確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列因素：（1）實施審計程序的性質(zhì)；（2）已識別的重大錯報風險；（3）在執(zhí)行審計工作和評價審計結(jié)果時需要作出判斷的范圍；（4）已獲取審計證據(jù)的重要程度；（5）已識別的例外事項的性質(zhì)和范圍；（6）當從已執(zhí)行審計工作或獲取審計證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時，記錄結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)的必要性；（7）使用的審計方法和工具。（三）審計工作底稿的要素一般來說，審計工作底稿包括下列全部或部分要素：被審計單位名稱；審計項目名稱；審計項目時點或期間；審計過程記錄。在記錄審計過程時，注冊會計師應(yīng)當特別注意以下幾個重點方面：（1）特定項目或事項的識別特征；（2）重大事項；（3）針對重大事項如何處理矛盾或不一致的情況。（四）審計結(jié)論（五）審計標識及其說明（六）索引號及其編號（七）編制者姓名及其編制日期（八）復核者姓名及符合日期（九）其他應(yīng)說明的事項五、審計工作底稿的歸檔（一）審計工作底稿歸檔的期限審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內(nèi)。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務(wù)中止后的六十天內(nèi)。（二）審計工作底稿的性質(zhì)（三）審計工作底稿的保存期限會計師所應(yīng)當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存10年。（四）審計工作底稿歸檔后的變動第六章 重大錯報風險的評估與應(yīng)對第一節(jié) 了解被審計單位及其環(huán)境一、了解被審計單位及其環(huán)境的目的及風險評估程序（一）了解被審計單位及其環(huán)境的目的了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)：（1）確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當；（2）考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報（包括披露）是否適當；（3）識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；（4）確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值；（5）設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平；（6）評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。（二）風險評估程序注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，目的是為了識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險。為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序稱為“風險評估程序”。注冊會計師通過實施下列風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境：（1）詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員；（2）分析實施程序；（3）觀察和檢查。二、了解被審計單位及其環(huán)境注冊會計師應(yīng)當從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險；（5）被審計單位業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內(nèi)部控制。被審計單位及其環(huán)境的各個方面可能會互相影響。注冊會計師在對被審計單位及其環(huán)境的各個方面進行了解和評估時，應(yīng)當考慮各因素之間的相互關(guān)系。三、了解被審計單位的內(nèi)部控制（一）內(nèi)部控制的含義和要素內(nèi)部控制的含義內(nèi)部控制：是被審計單位為了【合理保證財務(wù)報告的可靠性及經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守】（目標），由【治理層、管理層和其他人員】（責任主體） 【設(shè)計和執(zhí)行】（手段）的政策及程序。內(nèi)部控制的要素（1）控制環(huán)境；控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施。（2）風險評估過程；風險評估過程的作用是：識別、評估和管理影響被審計單位實現(xiàn)經(jīng)營目標能力的各種風險。針對財務(wù)報告目標的風險評估過程則包括：識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風險，評估風險的重大性和發(fā)生的可能性，以及采取措施管理這些風險。被審計單位的風險評估過程包括識別與財務(wù)相關(guān)的經(jīng)營風險，以及針對這些風險所采取的措施。（3）信息系統(tǒng)與溝通；（4）控制活動；控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序。包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實務(wù)控制和職責分離等相關(guān)的活動。（5）對控制的監(jiān)督（二）對內(nèi)部控制了解的深度（三）內(nèi)部控制的局限性內(nèi)部控制存在固有局限性，無論如何設(shè)計和執(zhí)行，只能對財務(wù)報告的可靠性提供合理的保證。內(nèi)部控制存在的固有局限性包括：（1）在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導致內(nèi)部控制失效。（2）可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。此外，如果被審計單位內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位要求，也會影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮。第二節(jié) 評估重大錯報風險一、識別和評估財務(wù)報表層次以及認定層次的重大錯報風險（一）識別和評估重大錯報風險的審計程序在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序：（1）在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報；（2）將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；（3）考慮識別的風險是否重大；（4）考慮識別的風險導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。（二）可能表明被審計單位存在重大錯報風險的事項和情況（三）識別兩個層次的重大錯報風險在對重大錯報風險進行識別和評估后，注冊會計師應(yīng)當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。某些重大錯報風險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關(guān)。例如，被審計單位存在復雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。又如，被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認定可能存在重大錯報風險。某些重大錯報風險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。例如，在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。又如，管理層缺乏誠信或承受一場的壓力可能引發(fā)舞弊風險，這些風險與財務(wù)報表整體相關(guān)。（四）控制環(huán)境對評估財務(wù)報表層次重大錯報風險的影響（五）控制對評估認定層次重大錯報風險的影響（六）考慮財務(wù)報表的可審計性二、特別風險（一）特別風險的含義作為風險評估的一部分，注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報風險，這些風險通常簡稱特別風險。（二）非常規(guī)交易和判斷事項導致的特別風險非常規(guī)交易非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。（三）考慮與特別風險相關(guān)的控制三、僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風險 （1）作為風險評估的一部分，如果認為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當評價被審計單位針對這些風險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。（2）在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。（3）注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估應(yīng)以獲取的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)二做出相應(yīng)的變化。（4）因此，評估重大錯報風險與了解被審計單位及其環(huán)境一樣，也是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新于分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。四、溝通第三節(jié) 針對重大錯報風險的應(yīng)對措施一、針對財務(wù)報表層次重大錯報風險的總體應(yīng)對措施注冊會計師應(yīng)當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定的總體應(yīng)對措施主要有以下幾方面：（1）向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；（3）提