【正文】 36 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán) ? 在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán) – 個(gè)別報(bào)表層面 ：按常規(guī)資產(chǎn)處置處理： 處置損益＝處置價(jià)款－被處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資的原賬面價(jià)值 – 合并報(bào)表層面 ：執(zhí)行財(cái)會(huì)便 [2022]14號(hào)規(guī)定，按權(quán)益性交易原則處理：調(diào)整所有者權(quán)益的金額＝處置價(jià)款－處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額 ? 部分處置子公司股權(quán)導(dǎo)致喪失對(duì)該子公司的控制權(quán) – 個(gè)別報(bào)表層面 ：按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2022》 第 4 46頁(yè)（例 3—17）處理 ? 對(duì)被處置部分計(jì)算處置損益 ? 對(duì)剩余部分股權(quán)，如保留共同控制或重大影響的，則轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算并作追溯調(diào)整 – 合并報(bào)表層面 ： ? 該子公司自處置日（控制權(quán)喪失之日）起不再納入合并范圍 ? 合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)不作調(diào)整，被處置子公司自年初至處置日的利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表仍然納入合并范圍 ? 確認(rèn)處置損益： 處置損益＝處置價(jià)款－被處置的部分股權(quán)所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)在處置日的合并資產(chǎn)負(fù)債表上所體現(xiàn)的價(jià)值 37 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)（續(xù)） ? 部分處置合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán) – 按常規(guī)資產(chǎn)處置計(jì)算處置損益： 處置損益＝處置價(jià)款－被處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資的原賬面價(jià)值 – 處置后仍保留重大影響的：繼續(xù)就剩余的股權(quán)比例采用權(quán)益法核算 – 處置后不再具有重大影響的：改按成本法核算（ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2022》 第 46頁(yè)，例 3—18） ? 因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴(kuò)股等原因?qū)е卤酒髽I(yè)在被投資企業(yè)中所占股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng) – 在本企業(yè)未實(shí)際處置原所持股權(quán)投資的情況下，因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴(kuò)股等原因?qū)е卤酒髽I(yè)在被投資企業(yè)中所占股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng)，視同股權(quán)的部分處置，比照前述原則處理 38 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示 ? 案例 – 背景 ： 子公司 A為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，向子公司 B銷售一套其自行開(kāi)發(fā)的房產(chǎn)，子公司 B將其作為固定資產(chǎn)使用。內(nèi)部交易的售價(jià)為 100萬(wàn)元，成本為 80萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率 5%，不考慮其他稅費(fèi)。 在編制合并報(bào)表時(shí)，已按照常規(guī)方法編制了借記營(yíng)業(yè)收入 100萬(wàn)、貸記營(yíng)業(yè)成本 80萬(wàn)、貸記固定資產(chǎn) 20萬(wàn)的抵銷分錄，將內(nèi)部交易的收入和成本，以及相關(guān)資產(chǎn)內(nèi)部交易價(jià)格中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)予以抵銷。同時(shí)也已編制了就內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)折舊費(fèi)用調(diào)整的抵銷分錄。 – 問(wèn)題 ：對(duì)于本次交易中涉及的營(yíng)業(yè)稅 5萬(wàn)元， A公司個(gè)別利潤(rùn)表上列示在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”中，在合并報(bào)表上是否需要作特殊的處理？ 39 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示（續(xù)） ? 案例（續(xù)） – 應(yīng)考慮的因素 ： ? 該筆營(yíng)業(yè)稅的繳納，是整個(gè)合并集團(tuán)的一項(xiàng)對(duì)外經(jīng)濟(jì)資源流出（而不是經(jīng)濟(jì)資源在集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移），且無(wú)法在以后年度獲得抵扣，因此本質(zhì)上符合 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ——基本準(zhǔn)則 》 對(duì)“費(fèi)用”的定義，即導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)資源流出 ? “營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目是與“營(yíng)業(yè)收入”相配比的。在相關(guān)內(nèi)部交易收入已被抵銷的情況下，如果繼續(xù)保留在合并利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目中，則沒(méi)有對(duì)應(yīng)的對(duì)外交易收入與之配比，因此這種列示方式不恰當(dāng) ? 站在整個(gè)合并集團(tuán)角度，該筆營(yíng)業(yè)稅實(shí)際上是由于集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移引起的對(duì)外經(jīng)濟(jì)資源流出，本質(zhì)上可以歸因于集團(tuán)管理層的決策，因此在合并報(bào)表上應(yīng)當(dāng)列示為一項(xiàng)管理費(fèi)用 – 結(jié)論： ? 該筆營(yíng)業(yè)稅在合并利潤(rùn)表上應(yīng)列示為“管理費(fèi)用” ? 需編制一筆抵銷分錄達(dá)到該重分類效果：借：管理費(fèi)用，貸：營(yíng)業(yè)稅金及附加 40 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示（續(xù)） ? 可在內(nèi)部交易標(biāo)的資產(chǎn)未來(lái)對(duì)外出售時(shí)獲得抵扣的內(nèi)部交易稅金 – 內(nèi)部交易相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅費(fèi)如在內(nèi)部交易的標(biāo)的資產(chǎn)未來(lái)對(duì)外出售時(shí)可以獲得抵扣的（如土地增值稅），則從合并集團(tuán)角度看相當(dāng)于一項(xiàng)預(yù)繳稅金，在同時(shí)滿足以下條件的前提下，可以 單獨(dú) 確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn) （類似于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件） ： ? 預(yù)計(jì)內(nèi)部交易的標(biāo)的資產(chǎn)在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能對(duì)外出售； ? 預(yù)計(jì)該標(biāo)的資產(chǎn)未來(lái)對(duì)外出售時(shí)，將產(chǎn)生足夠的納稅義務(wù)，以使該項(xiàng)預(yù)繳稅金中所包含的未來(lái)稅收抵免利益得以實(shí)現(xiàn) – 注意：如符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)就該項(xiàng)預(yù)繳稅金單獨(dú)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)（例如，其他流動(dòng)資產(chǎn)或其他非流動(dòng)資產(chǎn)），不應(yīng)增加到內(nèi)部交易標(biāo)的資產(chǎn)在合并報(bào)表層面的價(jià)值中 ? 原因： – 內(nèi)部交易標(biāo)的資產(chǎn)未來(lái)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入的能力并未因?yàn)樵摯蝺?nèi)部轉(zhuǎn)移而增加 – 該部分預(yù)繳稅金所包含的經(jīng)濟(jì)利益的未來(lái)實(shí)現(xiàn)方式與標(biāo)的資產(chǎn)不同 41 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 股權(quán)分置流通權(quán)在合并報(bào)表層面的處理 ? 原先的相關(guān)規(guī)定 – 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見(jiàn) 》 （ 2022年 2月 1日）： ? 首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額，屬于與對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)、子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的，以及與仍處于限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)至長(zhǎng)期股權(quán)投資（投資成本）；除此之外，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價(jià)值一并按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào) 金融工具確認(rèn)和計(jì)量 》 的規(guī)定進(jìn)行劃分，作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn) ? 2022年 1月 1日以后，企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入與其相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，不再單設(shè) ―股權(quán)分置流通權(quán) ‖科目進(jìn)行核算 ? 引入“權(quán)益性交易”概念后對(duì)“股權(quán)分置流通權(quán)”問(wèn)題的重新思考 – 股權(quán)分置改革實(shí)際上是上市公司的兩大股東陣營(yíng)之間的利益調(diào)整（采用“相關(guān)股東會(huì)議”機(jī)制，而不是股東大會(huì)機(jī)制），通過(guò)非流通股股東向流通股股東支付一定對(duì)價(jià)的方式，換取原非流通股的流通權(quán)。對(duì)于最常見(jiàn)的“送股”、“送現(xiàn)金”等對(duì)價(jià)方式而言，與上市公司本身并無(wú)關(guān)系 – 因此，對(duì)于 對(duì)上市公司具有控制權(quán)的非流通股股東 而言，其向流通股股東（在其合并報(bào)表層面體現(xiàn)為少數(shù)股東）支付對(duì)價(jià)的行為，在其合并報(bào)表層面實(shí)際上是一項(xiàng) 權(quán)益性交易 42 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 股權(quán)分置流通權(quán)在合并報(bào)表層面的處理（續(xù)） ? 股權(quán)分置流通權(quán)在非流通股股東的合并報(bào)表層面的處理原則 – 可控制上市公司的非流通股股東支付的對(duì)價(jià) ? 如果股權(quán)分置改革發(fā)生在 2022年或以后年度 ：按照財(cái)會(huì)便 [2022]14號(hào)規(guī)定的權(quán)益性交易處理原則，調(diào)整合并報(bào)表層面的資本公積等股東權(quán)益項(xiàng)目，不應(yīng)在合并報(bào)表層面確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn) ? 如果股權(quán)分置改革發(fā)生在 2022年或以前年度 ：鑒于 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào) 》 和財(cái)會(huì)便[2022]14號(hào)規(guī)定的權(quán)益性交易處理原則不追溯調(diào)整，所以仍然可以保持原先的處理結(jié)果，將其列示為一項(xiàng)資產(chǎn)（ 其他非流動(dòng)資產(chǎn) ），但應(yīng)注意對(duì)該項(xiàng)流通權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試 – 對(duì)上市公司具有共同控制或重大影響的非流通股股東支付的對(duì)價(jià) ? 股權(quán)分置改革對(duì)價(jià)可以作為改革后持有的限售流通股成本的組成部分，計(jì)入相關(guān)限售流通股投資的賬面價(jià)值中。股權(quán)分置改革后持有的股權(quán)繼續(xù)按權(quán)益法核算 – 其他非流通股股東支付的對(duì)價(jià) ? 其他非流通股股東原先所持的非流通股，在股權(quán)分置改革完成后將改按金融資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。其在股權(quán)分置改革中所支付的對(duì)價(jià)可以計(jì)入改革后持有的限售流通股的成本中，并在期末進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)一并予以考慮，無(wú)論支付的對(duì)價(jià)情況如何，期末對(duì)限售流通股均按公允價(jià)值計(jì)量和列報(bào) 43 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 免責(zé)條款 本課件所載資料以概要方式列示 ,僅可用作一般性指引 ,不能替代詳細(xì)研究或作出專業(yè)判斷。中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其成員概不對(duì)任何人士根據(jù)本課件所列的任何資料采取或不采取行動(dòng)而導(dǎo)致的損失承擔(dān)任何責(zé)任，相關(guān)具體事宜應(yīng)向適當(dāng)顧問(wèn)咨詢。 44 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 謝謝大家！