【正文】 第五節(jié) 金融資產(chǎn)減值 一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在 資產(chǎn)負(fù)債日 對(duì) 第一大類金融資產(chǎn)以外的金融資 產(chǎn) 的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查， 有客觀證據(jù) 表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值 的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量 （一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)（注意二者的共性） 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 以攤余成本后續(xù)計(jì)量 ，其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的 賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額 ，確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。 （ 1）預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值， 應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的 原實(shí)際利率折現(xiàn)確定， 并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。 （ 2） 原實(shí)際利率 是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。 （ 3）對(duì)于 浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資， 在計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí) 可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。 減值證據(jù)具體判斷參P54，共 9項(xiàng) 。 84 （ 4）短期應(yīng)收款項(xiàng) 的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的 ，在確定相關(guān)減值損失時(shí)， 可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。 估計(jì)應(yīng)收賬款壞賬損失的方法有 銷貨百分比法、余額百分比法 和 賬齡分析法 等。 對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)的金融資產(chǎn)減值測(cè)試。（了解） （ 1）在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)， 應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。 如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 （ 2） 對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在 具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的 金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。 （ 3） 實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以 根據(jù)具體情況確定單項(xiàng)金額不重大的標(biāo)準(zhǔn)。 該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一致運(yùn)用，不得隨意變更。 （ 4） 單獨(dú)測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn) （包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的 金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。 85 （ 5） 已單項(xiàng)確認(rèn) 減值損失的金融資產(chǎn)， 不應(yīng)包括在 具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn) 組合中進(jìn)行減值測(cè)試。 企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn) 采用組合方式進(jìn)行減值測(cè)試時(shí) ，應(yīng)當(dāng)注意以下方面 （了解） ： （ 1） 應(yīng)當(dāng)將具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)等進(jìn)行組合。 （ 2）對(duì)于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項(xiàng)特定資產(chǎn)，一旦 有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)將其從該組合中分出來，單獨(dú)確認(rèn)減值損失。 （ 3）在對(duì)某 金融資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí) ，應(yīng)當(dāng)以與其具有類似風(fēng)險(xiǎn)特征組合的 歷史損失率為基礎(chǔ)。 如企業(yè)缺乏這方面的數(shù)據(jù)或經(jīng)驗(yàn)不足，則應(yīng)當(dāng) 盡量采用具有可比性的其他資產(chǎn)組合的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，并作必要調(diào)整 。企業(yè)應(yīng)當(dāng) 對(duì)預(yù)計(jì)資產(chǎn)組合未來現(xiàn)金流量的方法和假設(shè)進(jìn)行定期檢查， 以最大限度地消除損失預(yù)計(jì)數(shù)和實(shí)際發(fā)生數(shù)之間的差異。 86 對(duì) 以攤余成本后續(xù)計(jì)量 的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該 金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù) ，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等）， 原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。 但是， 該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過 假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下 該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。 外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值 的，預(yù)計(jì) 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 應(yīng) 先按外幣確定 ，在計(jì)量減值時(shí) 再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額 。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn) 確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按 照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn) 采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn) 。 賬務(wù)處理 借：資產(chǎn)減值損失 貸：持有至到期投資 減值準(zhǔn)備、 壞賬準(zhǔn)備 舉例： P56例 3—14。（貸款減值舉例，略） 87 持有至到期投資減值舉例 ： 20 7年 1月 1日， B上市公司平價(jià)購入某公司債券 200萬元，該債券票面利率為 5％，期限 3年，到期一次還本付息，作為持有至到期投資管理。至 20 7末，由于債券發(fā)行人發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，使得該債券發(fā)生減值，預(yù)計(jì)可收回金額為 170萬元，根據(jù)以上條件，作出相關(guān)賬務(wù)處理（單位：萬元）。 （ 1）購入時(shí)， 借：持有至到期投資 ——成本 200 貸：銀行存款 200 （ 2） 20 7年末計(jì)提利息， 借：持有至到期投資 ——應(yīng)計(jì)利息 10 貸：投資收益 10 （ 3） 20 7年發(fā)生減值時(shí)， 借：資產(chǎn)減值損失 40 貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 40 88 應(yīng)收賬款減值計(jì)量與核算舉例 A、計(jì)量 應(yīng)收賬款減值金額即 預(yù)計(jì)無法收回的壞賬 ，那么壞賬如何估計(jì)呢 —— ① 應(yīng)收賬款余額百分比法 ——根據(jù)會(huì)計(jì)期末應(yīng)收賬款的余額 估計(jì)壞賬率 確定當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。 原理 企業(yè)發(fā)生壞賬的可能性 與期末仍未收回的應(yīng)收賬款成正比 。 級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)中 Intermediate Accounting級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)中89 級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)中 Intermediate Accounting級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)中計(jì)量： 本期壞賬準(zhǔn)備應(yīng)提取額 =期末應(yīng)收賬款余額 壞賬損失率 本期壞賬準(zhǔn)備實(shí)際提取額＝本期應(yīng)提數(shù)－已有余額 ①若年末 應(yīng)提數(shù) 年末壞賬準(zhǔn)備賬戶 貸方余額 ，按其差額 補(bǔ)提 ②若年末 應(yīng)提數(shù) 年末壞賬準(zhǔn)備賬戶 貸方余額 ，按其差額 沖回。 ③若壞賬準(zhǔn)備年末是 借方余額 ：按年末 應(yīng)提數(shù) －（－ 借方余額） 后的 數(shù)額提取。 目的：壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額＝年末應(yīng)提數(shù)，以保證應(yīng)收賬款賬戶與壞賬準(zhǔn)備賬戶口徑一直，因此， 會(huì)計(jì)期末， 要考慮計(jì)提前 壞賬準(zhǔn)備的已有賬面余額。 舉例： 幻燈片 82部分 90 ② 銷售收入百分比法 ——根據(jù) 賒銷金額的一定百分比 來估計(jì)壞賬損失的方法。 舉例： 銷售收入百分比法舉例： ③賬齡分析法 ——該方法實(shí)際上是 應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比的一種 更為精確 的 估計(jì)壞賬方法。 原理 應(yīng)收款項(xiàng)的入賬時(shí)間越長(zhǎng)，發(fā)生壞賬的可能性越大，壞賬 準(zhǔn)備率就應(yīng)越高，反之，則越小。 舉例： 幻燈片 79 級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)中 Intermediate Accounting級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)中91 銷售收入百分比法舉例： ? 例 :某企業(yè) 2022年全年賒銷金額為 500 000，根據(jù)同行業(yè)經(jīng)驗(yàn)測(cè)算的壞賬損失率為 1%，則年末估計(jì)壞賬損失為： 500 000X1 %=5000元 計(jì)提壞賬準(zhǔn)備： 借： 資產(chǎn)減值損失 5 000 貸：壞賬準(zhǔn)備 5 000 注意：采用銷貨百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，不考慮前期壞賬準(zhǔn)備的余額， 計(jì)入資產(chǎn)減值損失和壞賬準(zhǔn)備的金額為當(dāng)期計(jì)算的壞賬損失的金額。（ WHY?) 92 例 :某企業(yè) 2022年 12月 31日應(yīng)收賬款賬齡分析資料和壞賬損失計(jì)算結(jié)果如下表 3－ 1，假定企業(yè) 03年 12月31日“壞賬準(zhǔn)備”科目的賬面借方余額為 500元，則本期應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備金額為： 19 000+500=19 500元。 計(jì)提壞賬準(zhǔn)備： 借： 資產(chǎn)減值損失 19 500 貸：壞賬準(zhǔn)備 19 500 93 賬齡 1月內(nèi) 1月至 6月 6月以上 小計(jì) 壞賬準(zhǔn)備率 5％ 20％ 50％ 應(yīng)收甲公司 10000 4000 14000 應(yīng)收乙公司 20220 20220 應(yīng)收丙公司 30000 30000 應(yīng)收丁公司 40000 6000 46000 應(yīng)收賬合計(jì) 40000 60000 10000 110000 壞賬準(zhǔn)備 2022 12022 5000 19000 表 3－ 1 賬齡分析法圖例 級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)中 Intermediate Accounting級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)中94 B、賬務(wù)處理 提取壞賬準(zhǔn)備 發(fā)生壞賬 壞賬收回時(shí) 借： 資產(chǎn)減值損失 —— 壞賬損失 貸：壞賬準(zhǔn)備 借：壞賬準(zhǔn)備 貸：應(yīng)收賬款 恢復(fù)： 借：應(yīng)收賬款 貸：壞賬準(zhǔn)備 收款： 借：銀行存款 貸：應(yīng)收賬款 級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)中 Intermediate Accounting級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)中95 舉例 A公司采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞帳準(zhǔn)備， 2022年末的應(yīng)收賬款余額為 100萬元，提取壞賬準(zhǔn)備的比 例為 3‰ ， 2022年發(fā)生了壞賬損失 6000元。其中甲單位 1000元，乙單位 5000元，年末應(yīng)收賬款為 120萬元， 2022 年 5月 1日，已沖銷的乙單位應(yīng)收賬款 5000元又收回，期末 應(yīng)收賬款 130萬元。 假定 2022年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前，“壞賬 準(zhǔn)備”無余額科目， 如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？ 級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)中 Intermediate Accounting級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)中96 會(huì)計(jì)分錄如下： （ 1） 02年提取壞賬準(zhǔn)備 借：資產(chǎn)減值損失 3 000 貸：壞賬準(zhǔn)備 3 000 （ 2） 03年沖銷壞賬借： 借：壞賬準(zhǔn)備 6000 貸：應(yīng)收賬款 ——甲單位 1000 應(yīng)收賬款 ——乙單位 5000 03年末壞賬準(zhǔn)備應(yīng)有數(shù) =應(yīng)收賬款余額 X提取比例 =1 200 000X 3 ‰=3 600 元 壞賬準(zhǔn)備帳戶 03年初實(shí)際余額為 =3000－ 6000=－ 3000元 應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備 =3600+3000=6 600元 借：資產(chǎn)減值損失 6 600 貸：壞賬準(zhǔn)備 6 600 壞賬準(zhǔn)備余額＝ 3000－ 6000＋ 6 600＝ 3600元 97 續(xù)上頁： （ 3） 04年，上年已沖銷的乙單位賬款 5 000元又收回入帳。 借：應(yīng)收賬款 ——乙單位 5000 貸：壞賬準(zhǔn)備 5000 同時(shí)，借：銀行存款 5000 貸：應(yīng)收賬款 5000 04年末壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)有數(shù) =1 300 000X 3 ‰=3 900 元 壞賬準(zhǔn)備 04年初余額＝ 3600＋ 5000＝ 8600元 應(yīng)補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備 =39008600=4700 借：壞賬準(zhǔn)備 4700 貸： 資產(chǎn)減值損失 4700 此時(shí)，壞賬準(zhǔn)備余額＝ 8600－ 4700＝ 3900元 98 練習(xí)： A公司用“應(yīng)收賬款余額百分比法”核算壞賬損失，提取比例 5 ‰ 1） 01年 12月 1日應(yīng)收賬款期初余額 200萬元，壞賬準(zhǔn)備貸余 1萬元。 2） 12月 6日向 B公司銷售產(chǎn)品 200件，單價(jià) 1萬元，增值稅率 17%，單位銷售成本 ，未收款。 3） 12月 25日 B要求退回本月 6日購買的 10件商品， A同意 B退貨并辦理退貨手續(xù)和開具紅字增值稅發(fā)票， A收到 B退回的商品。 4） 12月 26日發(fā)生壞賬損失 5萬元。 5） 12月 28日收回前期已確認(rèn)壞賬 3萬元，存入銀行。 6） 01年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 有關(guān)會(huì)計(jì)分錄： 2）借：應(yīng)收賬款 2 340 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 000 000 應(yīng)交稅 費(fèi) ——增值稅（銷項(xiàng)稅） 340 000 99 借：主營業(yè)務(wù)成本 1 600 000 貸：庫存商品 1 600 000 3） 借：主營業(yè)務(wù)收入 100 000 應(yīng)交稅費(fèi) ——增值稅（銷項(xiàng)稅） 17 000 借：庫存商品 8000 貸：應(yīng)收賬款 117 000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 8000 4）借：壞賬準(zhǔn)備 50 000 貸：應(yīng)收賬款 50 000 5）借：應(yīng)收賬款 30 000 借：銀行存款 30 000