【導讀】本章內(nèi)容不多，但難度很大，非常抽象，很多做法都是想象出來的。本章基本是年年出考題，分值一般是3~4分，2020年新制度還考了一道9分的計算題，可見，本章很重要。每股收益是利潤表的一個項目，也是證券市場非常關注的一個會計指標。每股收益包括兩個層次：基本每股收益和稀釋每股收益?；久抗墒找嬷豢紤]已發(fā)行的普通股，而稀釋每股收益除了考慮已發(fā)行的普通股，還考慮未實際發(fā)行的潛在普通股。分子為歸屬于普通股股東的凈利潤，即扣除優(yōu)先股股利后的余額。某公司20×7年期初發(fā)行在外的普通股為30000萬股；4月30日新發(fā)行普通股16200萬股；12月1日回購普通股。換為普通股，則會減少每股利潤，或增加每股虧損。為了不做無用功，應事先判斷其稀釋性，判斷方。元，票面固定年利率為2%，利息自發(fā)行之日起每年支付一次，即每年12月31日為付息日。稀釋期間：發(fā)行日20×7年1月1日~轉(zhuǎn)換日20×7年12月31日，2020年的12個月全是稀釋期間。

　　

【正文】 要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認的費用等。 日后期末確認公允價值變動損益 借：公允價值變動損益 貸：應付職工薪酬 —— 股份支付 或相反的分錄。 行權的賬務處理： 借：應付職工薪酬 —— 股份支付 貸：銀行存款 分錄金額＝當期行權工具數(shù)量 行權價格 【例題 4 計算題】 205 年初，公司為其 200名中層以上職員每人授予 100 份現(xiàn)金股票增值 權，這些職員從 205 年 1月 1日起在該公司連續(xù)服務 3年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權應在 2020 年 12 月 31日之前行使。 A公司估計，該增值權在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權后的每份增值權現(xiàn)金支出額如表183所示： 第一年有 20名職員離開 A公司， A公司估計三年中還將有 15 名職員離開；第二年又有10名職員離開公司，公司估計還將有 10名職員離開；第三年又有 15名職員離開。第三年末，有 70 人行使股份增值權取得了現(xiàn)金。第四年末，有 50人行使了股份增值權。第五年末，剩余 35 人也行使了股份增值權。 表 18— 3 單位：元 年份 公允價值 支付現(xiàn)金（結(jié)算價格） 20 5 14 20 6 15 20 7 18 16 20 8 21 20 20 9 25 【例題 4 計算題】解答 例題題 4 中，股票增值權是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，因此，計算服務費用時，使用該增值權在待期內(nèi)各期末的公允價值，同時確認為應付職工薪酬。 可行權條件是服務期限條件，對會計處理沒有影響。 等待期是 2020 年 1月 1 日 ~2020 年 12 月 31 日，期末要確認服務費用； 2020 年 12 月31日是可行權日； 2020 年 12月 31日是可行權日后的期末，要確認負債的公允價值變動損益 。 第 1 年確認費用 計算見表 184。 第 1 年費用金額＝第 1 年末預計的行權數(shù)量 [（ 20035）人 100 份 /人 ] 當年末公允價值 14 占等待期的比例 1/3－累計已確認服務費用 0＝ 77000 元 借：管理費用 77000 貸：應付職工薪酬 —— 股份支付 77000 第 2 年確認費用 計算見表 184。 第 2 年費用金額＝第 2 年末預計的行權數(shù)量 [（ 20040）人 100 份 /人 ] 當年末公允價值 15 占 等待期的比例 2/3－累計已確認服務費用 77000＝ 160000－ 77000 ＝83000 元 借：管理費用 83000 貸：應付職工薪酬 —— 股份支付 83000 第 3 年費用的計算 扣除 3年累計離職的 45 人，第三年末剩余 155 人可以行權，這 155 人持有增值權總價值，即三年累計應確認的服務費用總和。然而，這 155 人持有增值權應分為兩部分：一部分是當天行權的 70人，另一部分是以后行權的 85 人。當天行權 70人持有的增值權，其價值應按結(jié)算價格 16 元計算： 70100 16 ＝ 112 000 元；以后行權的 85 人持有的增值權，其價值應按公允價值 18 元計算： 85100 18 ＝ 153 000 元。這 155 人持有增值權總價值＝ 112 000＋ 153 000＝ 265 000 元，即三年累計應確認的服務費用總和是265 000 元。 第 3年費用金額＝ 3年累計應確認的服務費用總和 265 000元－累計已確認服務費用 160 000＝ 105 000 元 第 3 年末負債余額 第 3 年末確認服務費用和負債的分錄： 借：管理費用 105 000 貸：應付職工薪酬 —— 股份支付 105 000 做完這筆分錄之后， “ 應付職工薪酬 ” 科目余額＝ 77 000＋ 83 000＋ 105 000＝ 265 000 當天 70 人行權，支付行權價款＝ 70100 16 ＝ 112 000 借：應付職工薪酬 —— 股份支付 112 000 貸：銀行存款 112 000 做完這筆分錄之后， “ 應付職工薪酬 ” 科目余額＝ 265 000－ 112 000＝ 153 000＝8510018 ＝尚未行權的 85 人持有的增值權價值。 第 4 年負債公允價值變動 第 3 年末剩余的 85 人，持有的增值權到了第 4 年末，其 總價值應分為兩部分：一部分是當天行權的 50人，另一部分是以后行權的 35 人。當天行權 50人持有的增值權，其價值應按結(jié)算價格 20元計算： 50100 20 ＝ 100 000 元；以后行權的 35人持有的增值權，其價值應按公允價值 21元計算： 35100 21 ＝ 73 500 元。這 85人持有增值權總價值＝ 100 000＋ 73 500＝ 173 500 元。 第 4年末公允價值變動＝第 4年末增值權價值 173 500元－第 4年初增值權價值 153 000元＝ 20 500 元 借：公允價值變動損益 20 500 貸：應 付職工薪酬 —— 股份支付 20 500 第 4 年末負債余額 做完這筆分錄之后， “ 應付職工薪酬 ” 科目余額＝ 153 000 ＋ 20 500＝ 173 500 元。應注意，公允價值變動 20 500 元不能確認為服務費用，因為公司實施現(xiàn)金股票增值權計劃的目的，是為了換取職工在等待期（ 05~07 年）的服務，因此，等待期內(nèi)分攤的增值權價值，確認為服務費用，而等待期之后確認的增值權價值，不確認為服務費用，而是確認為公允價值變動損益。 當天 50 人行權，支付行權價款＝ 50100 20 ＝ 100 000 借：應付職工薪酬 —— 股份支付 100 000 貸：銀行存款 100 000 做完這筆分錄之后， “ 應付職工薪酬 ” 科目余額＝ 173 500－ 100 000＝ 73 500＝3510021 ＝尚未行權的 35 人持有的增值權價值。 第 5 年負債公允價值變動 第 4 年末剩余的 35 人，持有的增值權到了第 5 年末，全部行權，其價值應按結(jié)算價格25元計算： 35100 25 ＝ 87 500 元。 第 5 年末公允價值變動＝第 5年末增值權價值 87 500 元－第 5年初增值權價值 73 500元＝ 14 000 元 借：公允價值變動損益 14 000 貸：應付職工薪酬 —— 股份支付 14 000 第 5 年末負債余額 做完這筆分錄之后， “ 應付職工薪酬 ” 科目余額＝ 73 500＋ 14 000＝ 87 500 元。 當天 35 人行權，支付行權價款＝ 35100 25 ＝ 87 500 借：應付職工薪酬 —— 股份支付 87 500 貸：銀行存款 87 500 做完這筆分錄之后， “ 應付職工薪酬 ” 科目余額＝ 87 500－ 87 500＝ 0，期末沒有尚未行權的增值權。 解析 本例是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。 等待期內(nèi)的各期末， 計算服務費用的同時，確認為負債，即應付職工薪酬（權益結(jié)算的股份支付計入資本公積）。 計算時所使用的權益工具價值，是各個期末的公允價值，因此，該金額是不斷變化的，比如， 14 元、 15元、 18 元、 21元等等（權益結(jié)算的股份支付是一個固定金額，即授予日的公允價值）。另外，如果期末有部分工具當日行權、部分工具以后行權的，則當日行權工具按結(jié)算價格計量，以后行權工具按公允價值計量。 可行權日后的各期末，應確認負債（應付職工薪酬）的公允價值變動額（權益結(jié)算的股份支付無需調(diào)整賬面價值）。 ☆ 總結(jié)對比 會計處理 權益結(jié)算 股份 支付 現(xiàn)金結(jié)算 股份支付 非市場 業(yè)績條件 市場業(yè)績 條件 等待期－ 核算科目 資本公積 應付職工 薪酬 重新估計 等待期 不調(diào)整 等待期 等待期－ 工具價值 授予日 公允價值 當期末 公允價值 重新調(diào)整 已確認費用 不調(diào)整 已確認費用 可行權日 后各期末 無需 賬務處理 調(diào)整負債 的公允價值 行權 確認 權益增加 沖減負債 ☆ 剩余內(nèi)容 剩余的特殊問題： （一）授予后立即可行權的股份支付 （二）換取其他方服務的股份支付 （三）權益工具公允價值無法可靠確定 （四）可行權條件的修改 （五）權益工具公允價值的確定 （六）回購股份進行職工期權激勵 （七）集團股份支付的處理 （一）授予后立即可行權的股份支付（第二節(jié)一、（一） （二） ） 授予日按權益工具的公允價值： 借：管理費用等 貸：應付職工薪酬 —— 股份支付 結(jié)算前各期末按公允價值調(diào)整賬面價 值。 （二）換取其他方服務的股份支付 （第二節(jié)一、（一） 2.） 換取其他方服務，一般是以權益結(jié)算的股份支付，不存在以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。 取得服務日，按服務的公允價值（第一順序）或權益工具的公允價值（第二順序）計量： 借：管理費用等 貸：資本公積 —— 其他資本公積 （三）權益工具公允價值無法可靠確定 （第二節(jié)一、（一） 3.） 權益結(jié)算的股份支付，權益工具（如期權）公允價值無法可靠確定時，應按內(nèi)在價值計量。 內(nèi)在價值＝基礎股份公允價值－行權價格 結(jié)算要求：（ 1）等待期提前行權的，應立即確認剩余服務費用，借記 管理費用等，貸記資本公積 —— 其他資本公積；（ 2）企業(yè)結(jié)算時支付的價款，作為回購該權益工具處理： 借：資本公積 —— 其他資本公積（內(nèi)在價值） 管理費用等（差額） 貸：銀行存款（回購款） （四）可行權條件的修改 （第二節(jié)二、（二）） ：按修改后的權益工具公允價值或數(shù)量計量。即按增加后的價值計量。 ：按修改前的權益工具公允價值計量。即視同修改從未發(fā)生過。 有利或不利，是對職工而言，對企業(yè)剛好相反。對企業(yè)而言，就是報憂不報喜，謹慎性。 ：（ 1）加速確認剩余費用；（ 2） 支付款項作為權益回購；（ 3）替代視為修改。 注：特別注意取消激勵計劃與未達到行權條件會計處理的區(qū)別。 （五）權益工具公允價值的確定 （第二節(jié)三、） 。授予職工股份按市價計量，同時考慮禁售等。 。授予職工股票期權具有特殊性，不是標準期權，通常沒有市價，按期權定價模型估計公允價值。期權定價模型考慮 6因素。 教材期權定價模型的應用部分，介紹的都是非常專業(yè)的金融投資學知識，考試的可能性極小，要考也是放在財務管理科目考。建議大家放棄，否則得不償失。 【例題 5 計算題】（ 2020） 三、計算及會計處理題 （第 1小題 7分。答案中涉及 “ 資本公積 ” 科目的，要求寫出明細科目） 6 年 1 月 1 日，經(jīng)股東大會批準，甲上市公司（以下簡稱 “ 甲公司 ” ）與 50名高級管理人員簽署股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定： ① 甲公司向 50名高級管理人員每人授予10萬股股票期權，行權條件為這些高級管理人員從授予股票期權之日起連續(xù)服務滿 3年，公司 3年平均凈利潤增長率達到 12%； ② 符合行權條件后，每持有 1股股票期權可以自 209 年 1月 1日起 1 年內(nèi)，以每股 5 元的價格購買甲公司 1 股普通股股票，在行權期間內(nèi)未行權的股票期權將失效。甲公司估計授予日每股股票期 權的公允價值為 15元。 206 年至 209 年，甲公司與股票期權有關的資料如下： （ 1） 206 年 5月，甲公司自市場回購本公司股票 500萬股，共支付款項 4 025 萬元，作為庫存股待行權時使用。 （ 2） 206 年，甲公司有 1 名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 10%。該年末，甲公司預計未來兩年將有 1名高級管理人員離開公司，預計 3 年平均凈利潤增長率將達到 12%；每股股票期權的公允價值為 16 元。 （ 3） 207 年，甲公司沒有高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 14%。該年末，甲公司預計未來 1 年將有 2 名高級 管理人員離開公司，預計 3 年平均凈利潤增長率將達到 %；每股股票期權的公允價值為 18 元。 （ 4） 208 年，甲公司有 1 名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 15%。該年末，每股股票期權的公允價值為 20元。