【導(dǎo)讀】本章內(nèi)容不多，但難度很大，非常抽象，很多做法都是想象出來的。本章基本是年年出考題，分值一般是3~4分，2020年新制度還考了一道9分的計(jì)算題，可見，本章很重要。每股收益是利潤表的一個(gè)項(xiàng)目，也是證券市場非常關(guān)注的一個(gè)會(huì)計(jì)指標(biāo)。每股收益包括兩個(gè)層次：基本每股收益和稀釋每股收益?；久抗墒找嬷豢紤]已發(fā)行的普通股，而稀釋每股收益除了考慮已發(fā)行的普通股，還考慮未實(shí)際發(fā)行的潛在普通股。分子為歸屬于普通股股東的凈利潤，即扣除優(yōu)先股股利后的余額。某公司20×7年期初發(fā)行在外的普通股為30000萬股；4月30日新發(fā)行普通股16200萬股；12月1日回購普通股。換為普通股，則會(huì)減少每股利潤，或增加每股虧損。為了不做無用功，應(yīng)事先判斷其稀釋性，判斷方。元，票面固定年利率為2%，利息自發(fā)行之日起每年支付一次，即每年12月31日為付息日。稀釋期間：發(fā)行日20×7年1月1日~轉(zhuǎn)換日20×7年12月31日，2020年的12個(gè)月全是稀釋期間。

　　

【正文】 要對(duì)非市場業(yè)績能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。 日后期末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 或相反的分錄。 行權(quán)的賬務(wù)處理： 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 貸：銀行存款 分錄金額＝當(dāng)期行權(quán)工具數(shù)量 行權(quán)價(jià)格 【例題 4 計(jì)算題】 205 年初，公司為其 200名中層以上職員每人授予 100 份現(xiàn)金股票增值 權(quán)，這些職員從 205 年 1月 1日起在該公司連續(xù)服務(wù) 3年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在 2020 年 12 月 31日之前行使。 A公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表183所示： 第一年有 20名職員離開 A公司， A公司估計(jì)三年中還將有 15 名職員離開；第二年又有10名職員離開公司，公司估計(jì)還將有 10名職員離開；第三年又有 15名職員離開。第三年末，有 70 人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有 50人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余 35 人也行使了股份增值權(quán)。 表 18— 3 單位：元 年份 公允價(jià)值 支付現(xiàn)金（結(jié)算價(jià)格） 20 5 14 20 6 15 20 7 18 16 20 8 21 20 20 9 25 【例題 4 計(jì)算題】解答 例題題 4 中，股票增值權(quán)是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，因此，計(jì)算服務(wù)費(fèi)用時(shí)，使用該增值權(quán)在待期內(nèi)各期末的公允價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。 可行權(quán)條件是服務(wù)期限條件，對(duì)會(huì)計(jì)處理沒有影響。 等待期是 2020 年 1月 1 日 ~2020 年 12 月 31 日，期末要確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用； 2020 年 12 月31日是可行權(quán)日； 2020 年 12月 31日是可行權(quán)日后的期末，要確認(rèn)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)損益 。 第 1 年確認(rèn)費(fèi)用 計(jì)算見表 184。 第 1 年費(fèi)用金額＝第 1 年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量 [（ 20035）人 100 份 /人 ] 當(dāng)年末公允價(jià)值 14 占等待期的比例 1/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 0＝ 77000 元 借：管理費(fèi)用 77000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 77000 第 2 年確認(rèn)費(fèi)用 計(jì)算見表 184。 第 2 年費(fèi)用金額＝第 2 年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量 [（ 20040）人 100 份 /人 ] 當(dāng)年末公允價(jià)值 15 占 等待期的比例 2/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 77000＝ 160000－ 77000 ＝83000 元 借：管理費(fèi)用 83000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 83000 第 3 年費(fèi)用的計(jì)算 扣除 3年累計(jì)離職的 45 人，第三年末剩余 155 人可以行權(quán)，這 155 人持有增值權(quán)總價(jià)值，即三年累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用總和。然而，這 155 人持有增值權(quán)應(yīng)分為兩部分：一部分是當(dāng)天行權(quán)的 70人，另一部分是以后行權(quán)的 85 人。當(dāng)天行權(quán) 70人持有的增值權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按結(jié)算價(jià)格 16 元計(jì)算： 70100 16 ＝ 112 000 元；以后行權(quán)的 85 人持有的增值權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按公允價(jià)值 18 元計(jì)算： 85100 18 ＝ 153 000 元。這 155 人持有增值權(quán)總價(jià)值＝ 112 000＋ 153 000＝ 265 000 元，即三年累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用總和是265 000 元。 第 3年費(fèi)用金額＝ 3年累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用總和 265 000元－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用 160 000＝ 105 000 元 第 3 年末負(fù)債余額 第 3 年末確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用和負(fù)債的分錄： 借：管理費(fèi)用 105 000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 105 000 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 77 000＋ 83 000＋ 105 000＝ 265 000 當(dāng)天 70 人行權(quán)，支付行權(quán)價(jià)款＝ 70100 16 ＝ 112 000 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 112 000 貸：銀行存款 112 000 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 265 000－ 112 000＝ 153 000＝8510018 ＝尚未行權(quán)的 85 人持有的增值權(quán)價(jià)值。 第 4 年負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng) 第 3 年末剩余的 85 人，持有的增值權(quán)到了第 4 年末，其 總價(jià)值應(yīng)分為兩部分：一部分是當(dāng)天行權(quán)的 50人，另一部分是以后行權(quán)的 35 人。當(dāng)天行權(quán) 50人持有的增值權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按結(jié)算價(jià)格 20元計(jì)算： 50100 20 ＝ 100 000 元；以后行權(quán)的 35人持有的增值權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按公允價(jià)值 21元計(jì)算： 35100 21 ＝ 73 500 元。這 85人持有增值權(quán)總價(jià)值＝ 100 000＋ 73 500＝ 173 500 元。 第 4年末公允價(jià)值變動(dòng)＝第 4年末增值權(quán)價(jià)值 173 500元－第 4年初增值權(quán)價(jià)值 153 000元＝ 20 500 元 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 500 貸：應(yīng) 付職工薪酬 —— 股份支付 20 500 第 4 年末負(fù)債余額 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 153 000 ＋ 20 500＝ 173 500 元。應(yīng)注意，公允價(jià)值變動(dòng) 20 500 元不能確認(rèn)為服務(wù)費(fèi)用，因?yàn)楣緦?shí)施現(xiàn)金股票增值權(quán)計(jì)劃的目的，是為了換取職工在等待期（ 05~07 年）的服務(wù)，因此，等待期內(nèi)分?jǐn)偟脑鲋禉?quán)價(jià)值，確認(rèn)為服務(wù)費(fèi)用，而等待期之后確認(rèn)的增值權(quán)價(jià)值，不確認(rèn)為服務(wù)費(fèi)用，而是確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益。 當(dāng)天 50 人行權(quán)，支付行權(quán)價(jià)款＝ 50100 20 ＝ 100 000 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 100 000 貸：銀行存款 100 000 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 173 500－ 100 000＝ 73 500＝3510021 ＝尚未行權(quán)的 35 人持有的增值權(quán)價(jià)值。 第 5 年負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng) 第 4 年末剩余的 35 人，持有的增值權(quán)到了第 5 年末，全部行權(quán)，其價(jià)值應(yīng)按結(jié)算價(jià)格25元計(jì)算： 35100 25 ＝ 87 500 元。 第 5 年末公允價(jià)值變動(dòng)＝第 5年末增值權(quán)價(jià)值 87 500 元－第 5年初增值權(quán)價(jià)值 73 500元＝ 14 000 元 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 14 000 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 14 000 第 5 年末負(fù)債余額 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 73 500＋ 14 000＝ 87 500 元。 當(dāng)天 35 人行權(quán)，支付行權(quán)價(jià)款＝ 35100 25 ＝ 87 500 借：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 87 500 貸：銀行存款 87 500 做完這筆分錄之后， “ 應(yīng)付職工薪酬 ” 科目余額＝ 87 500－ 87 500＝ 0，期末沒有尚未行權(quán)的增值權(quán)。 解析 本例是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。 等待期內(nèi)的各期末， 計(jì)算服務(wù)費(fèi)用的同時(shí)，確認(rèn)為負(fù)債，即應(yīng)付職工薪酬（權(quán)益結(jié)算的股份支付計(jì)入資本公積）。 計(jì)算時(shí)所使用的權(quán)益工具價(jià)值，是各個(gè)期末的公允價(jià)值，因此，該金額是不斷變化的，比如， 14 元、 15元、 18 元、 21元等等（權(quán)益結(jié)算的股份支付是一個(gè)固定金額，即授予日的公允價(jià)值）。另外，如果期末有部分工具當(dāng)日行權(quán)、部分工具以后行權(quán)的，則當(dāng)日行權(quán)工具按結(jié)算價(jià)格計(jì)量，以后行權(quán)工具按公允價(jià)值計(jì)量。 可行權(quán)日后的各期末，應(yīng)確認(rèn)負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）的公允價(jià)值變動(dòng)額（權(quán)益結(jié)算的股份支付無需調(diào)整賬面價(jià)值）。 ☆ 總結(jié)對(duì)比 會(huì)計(jì)處理 權(quán)益結(jié)算 股份 支付 現(xiàn)金結(jié)算 股份支付 非市場 業(yè)績條件 市場業(yè)績 條件 等待期－ 核算科目 資本公積 應(yīng)付職工 薪酬 重新估計(jì) 等待期 不調(diào)整 等待期 等待期－ 工具價(jià)值 授予日 公允價(jià)值 當(dāng)期末 公允價(jià)值 重新調(diào)整 已確認(rèn)費(fèi)用 不調(diào)整 已確認(rèn)費(fèi)用 可行權(quán)日 后各期末 無需 賬務(wù)處理 調(diào)整負(fù)債 的公允價(jià)值 行權(quán) 確認(rèn) 權(quán)益增加 沖減負(fù)債 ☆ 剩余內(nèi)容 剩余的特殊問題： （一）授予后立即可行權(quán)的股份支付 （二）換取其他方服務(wù)的股份支付 （三）權(quán)益工具公允價(jià)值無法可靠確定 （四）可行權(quán)條件的修改 （五）權(quán)益工具公允價(jià)值的確定 （六）回購股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì) （七）集團(tuán)股份支付的處理 （一）授予后立即可行權(quán)的股份支付（第二節(jié)一、（一） （二） ） 授予日按權(quán)益工具的公允價(jià)值： 借：管理費(fèi)用等 貸：應(yīng)付職工薪酬 —— 股份支付 結(jié)算前各期末按公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià) 值。 （二）換取其他方服務(wù)的股份支付 （第二節(jié)一、（一） 2.） 換取其他方服務(wù)，一般是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，不存在以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。 取得服務(wù)日，按服務(wù)的公允價(jià)值（第一順序）或權(quán)益工具的公允價(jià)值（第二順序）計(jì)量： 借：管理費(fèi)用等 貸：資本公積 —— 其他資本公積 （三）權(quán)益工具公允價(jià)值無法可靠確定 （第二節(jié)一、（一） 3.） 權(quán)益結(jié)算的股份支付，權(quán)益工具（如期權(quán)）公允價(jià)值無法可靠確定時(shí)，應(yīng)按內(nèi)在價(jià)值計(jì)量。 內(nèi)在價(jià)值＝基礎(chǔ)股份公允價(jià)值－行權(quán)價(jià)格 結(jié)算要求：（ 1）等待期提前行權(quán)的，應(yīng)立即確認(rèn)剩余服務(wù)費(fèi)用，借記 管理費(fèi)用等，貸記資本公積 —— 其他資本公積；（ 2）企業(yè)結(jié)算時(shí)支付的價(jià)款，作為回購該權(quán)益工具處理： 借：資本公積 —— 其他資本公積（內(nèi)在價(jià)值） 管理費(fèi)用等（差額） 貸：銀行存款（回購款） （四）可行權(quán)條件的修改 （第二節(jié)二、（二）） ：按修改后的權(quán)益工具公允價(jià)值或數(shù)量計(jì)量。即按增加后的價(jià)值計(jì)量。 ：按修改前的權(quán)益工具公允價(jià)值計(jì)量。即視同修改從未發(fā)生過。 有利或不利，是對(duì)職工而言，對(duì)企業(yè)剛好相反。對(duì)企業(yè)而言，就是報(bào)憂不報(bào)喜，謹(jǐn)慎性。 ：（ 1）加速確認(rèn)剩余費(fèi)用；（ 2） 支付款項(xiàng)作為權(quán)益回購；（ 3）替代視為修改。 注：特別注意取消激勵(lì)計(jì)劃與未達(dá)到行權(quán)條件會(huì)計(jì)處理的區(qū)別。 （五）權(quán)益工具公允價(jià)值的確定 （第二節(jié)三、） 。授予職工股份按市價(jià)計(jì)量，同時(shí)考慮禁售等。 。授予職工股票期權(quán)具有特殊性，不是標(biāo)準(zhǔn)期權(quán)，通常沒有市價(jià)，按期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)公允價(jià)值。期權(quán)定價(jià)模型考慮 6因素。 教材期權(quán)定價(jià)模型的應(yīng)用部分，介紹的都是非常專業(yè)的金融投資學(xué)知識(shí)，考試的可能性極小，要考也是放在財(cái)務(wù)管理科目考。建議大家放棄，否則得不償失。 【例題 5 計(jì)算題】（ 2020） 三、計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題 （第 1小題 7分。答案中涉及 “ 資本公積 ” 科目的，要求寫出明細(xì)科目） 6 年 1 月 1 日，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲上市公司（以下簡稱 “ 甲公司 ” ）與 50名高級(jí)管理人員簽署股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定： ① 甲公司向 50名高級(jí)管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，行權(quán)條件為這些高級(jí)管理人員從授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿 3年，公司 3年平均凈利潤增長率達(dá)到 12%； ② 符合行權(quán)條件后，每持有 1股股票期權(quán)可以自 209 年 1月 1日起 1 年內(nèi)，以每股 5 元的價(jià)格購買甲公司 1 股普通股股票，在行權(quán)期間內(nèi)未行權(quán)的股票期權(quán)將失效。甲公司估計(jì)授予日每股股票期 權(quán)的公允價(jià)值為 15元。 206 年至 209 年，甲公司與股票期權(quán)有關(guān)的資料如下： （ 1） 206 年 5月，甲公司自市場回購本公司股票 500萬股，共支付款項(xiàng) 4 025 萬元，作為庫存股待行權(quán)時(shí)使用。 （ 2） 206 年，甲公司有 1 名高級(jí)管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 10%。該年末，甲公司預(yù)計(jì)未來兩年將有 1名高級(jí)管理人員離開公司，預(yù)計(jì) 3 年平均凈利潤增長率將達(dá)到 12%；每股股票期權(quán)的公允價(jià)值為 16 元。 （ 3） 207 年，甲公司沒有高級(jí)管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 14%。該年末，甲公司預(yù)計(jì)未來 1 年將有 2 名高級(jí) 管理人員離開公司，預(yù)計(jì) 3 年平均凈利潤增長率將達(dá)到 %；每股股票期權(quán)的公允價(jià)值為 18 元。 （ 4） 208 年，甲公司有 1 名高級(jí)管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 15%。該年末，每股股票期權(quán)的公允價(jià)值為 20元。