【導(dǎo)讀】本章的知識點綜合性很強，難度比較大，尤其是資產(chǎn)組減值和商譽減值。并且，本章與長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、所得稅等內(nèi)容聯(lián)系密切，常常結(jié)合起來出綜合題。本章基本上每年必考。本章2020年和2020年新制度均考了計算題，2020年一道綜合題涉及減值內(nèi)容，可見，本章很重要。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)發(fā)生減值時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬。探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)——投資性房地產(chǎn)減值準備；的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)測試。資產(chǎn)的可收回金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確。前者視為可收回金額。一般而言，預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年。對于企業(yè)尚未做出承諾的重組，則不應(yīng)予以考慮。實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出。

　　

【正文】 144 各資產(chǎn)組（不含總部資產(chǎn)）應(yīng)分攤的減值損失 2020 0 200 2200 A 資產(chǎn)組組內(nèi)減值損失的分攤 項目 機器 X 機器 Y 機器 Z 資產(chǎn)組 A（不含總部資產(chǎn)） 賬面價值 2020 3000 5000 10 000 減值損失 2 000 減值損失分攤比例 20% 30% 50% 分攤減值損失 200* 600 1000 分攤后賬面價值 1800 2400 4000 尚未分攤的減值損失 200 二次分攤比例 % % 二次分攤減值損失 75 125 200 二次分攤后應(yīng)確認減值損失總額 200 675 1125 2020 二次分攤后賬面價值 1800 2325 3875 注：機器 X 自身的減值金額＝賬面價值 2020－可收回金額 1800＝ 200，即，分攤的減 值損失不得超過 200. ① 電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備應(yīng)計提的減值準備為 144 萬元，分錄為： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備 144 貸：固定資產(chǎn)減值準備 —— 電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備 144 ② 資產(chǎn)組 A（不含總部資產(chǎn)）應(yīng)計提的減值準備為 2020 萬元， X、 Y、 Z機器計提減值準備的分錄為： 借：資產(chǎn)減值損失 —— X 機器 200 資產(chǎn)減值損失 —— Y 機器 675 資產(chǎn)減值損失 —— Z 機器 1125 貸：固定資產(chǎn)減值準備 —— X 機器 200 固定資產(chǎn)減值準備 —— Y 機器 675 固定資產(chǎn)減值準備 —— Z 機器 1125 ③ 資產(chǎn) 組 B（不含總部資產(chǎn)）無需計提的減值準備。 ④ 資產(chǎn)組 C（不含總部資產(chǎn)）應(yīng)計提的減值準備為 200 萬元，分錄為： 借：資產(chǎn)減值損失 —— C 資產(chǎn)組 200 貸：固定資產(chǎn)減值準備 —— C 資產(chǎn)組 200 ⑤ 計算甲公司電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備和 A、 B、 C 資產(chǎn)組及其各組成部分于 209 年度應(yīng)計提的折舊額。 電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備應(yīng)計提的折舊額＝（ 1200－ 144） /16＝ 66（萬元） A 資產(chǎn)組應(yīng)計提的折舊額＝（ 10000－ 2020） /4＝ 2020（萬元） X 機器應(yīng)計提的折舊額＝（ 2020－ 200） /4＝ 450（萬元） Y 機器應(yīng)計提的折舊額＝ （ 3000－ 675） /4＝ （萬元） Z 機器應(yīng)計提的折舊額＝（ 5000－ 1125） /4＝ （萬元） B 資產(chǎn)組應(yīng)計提的折舊額＝ 1500/16＝ （萬元） C 資產(chǎn)組應(yīng)計提的折舊額＝（ 2020－ 200） /8＝ 225（萬元） （ 2）計算甲公司 208 年 12月 31 日商譽應(yīng)計提的減值準備，并編制相關(guān)的會計分錄。 購買丙公司產(chǎn)生的商譽＝ 9100－ 1202070% ＝ 700（萬元） D 資產(chǎn)組（包含商譽）賬面價值＝ 13000＋ 700/70%＝ 14000（萬元） D 資產(chǎn)組（包含商譽）應(yīng)計提的減值準備 ＝賬面價值 14000－可收回金額 13500＝ 500（萬元） 甲公司商譽應(yīng)計提的減值準備＝ 50070% ＝ 350（萬元），分錄為： 借：資產(chǎn)減值損失 350 貸：商譽減值準備 350 本章小結(jié) 本章屬于重要考點，同時也是難點，主要需要掌握以下三方面的問題： 一是基礎(chǔ)知識，比如資產(chǎn)減值準則的適用范圍， 9 種資產(chǎn)適用，另有 9 種資產(chǎn)不適用，凡是本章規(guī)范的資產(chǎn)，減值損失均不得轉(zhuǎn)回。以及估計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值要注意的問題。 二是總部資產(chǎn)的減值測試?？偛抠Y產(chǎn)應(yīng)區(qū)分能夠分攤的和不能分攤的兩種情形：能夠分攤的總部資產(chǎn)，其分攤 額與簡單資產(chǎn)組構(gòu)成第一層次資產(chǎn)組，第一層次資產(chǎn)組的減值損失按三個步驟進行分攤；不能分攤的總部資產(chǎn)，總部資產(chǎn)（整體）與各資產(chǎn)組構(gòu)成資產(chǎn)組組合。單項資產(chǎn)分攤減值損失時，必須注意分攤限額，考慮二次分攤問題。 三是商譽的減值測試，應(yīng)注意資產(chǎn)組減值損失首先應(yīng)沖減商譽的賬面價值，余額由可辨認凈資產(chǎn)承擔(dān)，同時應(yīng)考慮持股比例問題。 另外，應(yīng)注意商譽減值與合并報表的聯(lián)系。 非同一控制下控股合并形成的商譽，其減值測試是以連續(xù)編制合并報表為基礎(chǔ)的，二者存在必然的聯(lián)系，注意二者融合的綜合題。 第 8 章 資產(chǎn)減值 （ 15 分） 第一節(jié) 資產(chǎn)減值概述 單項資產(chǎn)的減值測試 —— 資產(chǎn)組的減值測試 —— 總部資產(chǎn)的減值測試 —— 商譽的減值測試 比較： 非流動 資產(chǎn) 的 減值，是指 資產(chǎn)的可收回金額 低于其 賬面價值 。 （不可以轉(zhuǎn)回，處置時轉(zhuǎn)出） 存貨的減值確定，用存貨的 賬面價值 與 可變現(xiàn)凈值 比較。 （可以轉(zhuǎn)回） 金融資產(chǎn)的減值確定，用金融資產(chǎn)的 賬面價值 與 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 比較。 （可以轉(zhuǎn)回） 資產(chǎn)減值范圍 （一） 資產(chǎn)減值范圍 （ 1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資； 企業(yè)對被投資單位不具有控制、共 同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)將該長期股權(quán)投資在資產(chǎn)負債表日的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當(dāng)期損益。 借：資產(chǎn)減值損失 —— 計提的長期股權(quán)投資減值準備 貸：長期股權(quán)投資減值準備 （ 2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) （ 3）固定資產(chǎn)（包括在建工程） （ 4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn) （ 5）無形資產(chǎn) （ 6）商譽 （ 7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施 以上資產(chǎn)計提的減值損失 一經(jīng)確認 ，在以后會計期間 不得轉(zhuǎn)回 ，只有在 處置時才能轉(zhuǎn)出 。 （二） 不涉及下列資產(chǎn)減值 ，減值可以轉(zhuǎn)回 ： （ 1）存貨 （ 2）消耗性生物資產(chǎn) （ 3）以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) （ 4）建造合同形成的資產(chǎn) （ 5）遞延所得稅資產(chǎn) （ 6）融資租賃中出租人未擔(dān)保余值 （ 7）以及教材中第二章《金融資產(chǎn)》所涉及的金融資產(chǎn)等 以上資產(chǎn)計提的減值損失，日后會計期間 減值因素消失 ，價值回升時 可以轉(zhuǎn)回 。 （三） 資產(chǎn)減值的跡象與測試 屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡 象 （通過多項選擇題考查） ： 1）公允價值下降。 2）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值減少。 3）折現(xiàn)率提高。 有利 →低于預(yù)期→減值 不利→高于預(yù)期→減值 （四） 期末必須進行減值測試的資產(chǎn) ： (1)因企業(yè)合并形成的商譽； (2)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 對于這兩類資產(chǎn)， 無論是否存在減值跡象 ，都應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了進行減值測試。 除此外的其他資產(chǎn)都應(yīng)是 在存在減值跡象時 進行減值測試。 （ 五 ） 計提減值準備確定步驟 （ 1）計算確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額 （ 2）計算確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 （ 3）企業(yè)應(yīng)比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。 （ 4）資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準備，確認減值損失。 借：資產(chǎn)減值損失 貸： 資產(chǎn)減值準備 第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金融的計量 一、 資產(chǎn)可收回金額的計量 ： “ 公允價值 － 處置費用 ＝ 凈額 ”（外部市場）與“ 資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 ”（內(nèi)部使用）比較， 較高者 確定 為 資產(chǎn)可收回金額 。 【圖】 估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法： 二、資產(chǎn)的“公允價值－處置費用”后的凈額 1． 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時 公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格 —— 市場價格公允價值 － 處置費用后的凈額 資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 兩者較高者 可收回金額 可以收回的凈現(xiàn)金收入。 2． 如何確定資產(chǎn)的公允價值？ （ 1）銷售協(xié)議價格 （ 2）資產(chǎn)的市場價格（買方出價） （ 3）熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格 如果企業(yè)無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 —— 熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意 提供的交易價格 —— 資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 即：協(xié)議價 —— 市價 —— 公平交易價 —— 現(xiàn)金流量現(xiàn)值 處置費用中， 不包括財務(wù)費用、所得稅費用。 三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 （ 一 ）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ) 1． 預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量 ， 企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計 ,并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計 ,建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。但是 ， 出于數(shù)據(jù)可靠性和便于操作等方面的考慮 ,建立在該預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的 預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋 5年 ， 企業(yè)管理層如 能證明更長的期間是合理的 ,可涵蓋更長的期間 。 2． 還包括最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進行估計。但是 ， 企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的 ,可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)進行核計。 （ 二 ）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容 ① 資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入； ② 為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）； ③ 資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的 凈現(xiàn)金流量。 （ 三 ）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素 1． 以資產(chǎn)的 當(dāng)前狀況為基礎(chǔ) 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。 （ 1） 在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)， 不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、 尚未作出承諾的重組事項 或者與 資產(chǎn)改良 有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量 。 （ 2） 企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出如果是為了維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護支出 ,應(yīng)當(dāng)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內(nèi)。 2． 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量 不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 。 3． 對通貨膨脹因素的考慮應(yīng) 當(dāng)和折現(xiàn)率相一致。 4． 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。 企業(yè) 不應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格為基礎(chǔ) 預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，而應(yīng)當(dāng)采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數(shù)進行預(yù)計。 （ 四 ）折現(xiàn)率 在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。 折現(xiàn)率 —— 是稅前利率、最低必要報酬率，通常應(yīng)當(dāng)使用 單一的折現(xiàn)率 。 市場利率 —— 替代利率 （ 加權(quán)平均資金成本、增量借款利率 、 其他相關(guān)市場借款利率 ）。 （ 五 ） 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法 1． 傳統(tǒng)法 ： 預(yù) 計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來每期 最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 進行預(yù)測。它使用的是單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 2． 期望現(xiàn)金流量法 ： 在實務(wù)中，有時影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，情況較為復(fù)雜，帶有很大的不確定性，為此，使用單一的現(xiàn)金流量可能并不會如實反映資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。這樣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用 期望現(xiàn)金流量法 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。 3． 現(xiàn)金流量現(xiàn)值 =∑每年的期望現(xiàn)金流量折現(xiàn) 每年的期望現(xiàn)金流量 =∑流量 Pi （五） 外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計 先折現(xiàn)，再 折算。即（先按折現(xiàn)率將外幣折現(xiàn)，再將外幣折算為本位幣）。 資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計 ： 資產(chǎn) 預(yù)計 未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。 因此， 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值， 主要 應(yīng)當(dāng)綜合考慮 以下三個方面的因素： （ 1） 資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量 。 （ 2）資產(chǎn)的 使用壽命 ； （ 3） 折現(xiàn)率。 其中，資產(chǎn)使用壽命的預(yù)計與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)準則等規(guī)定的使用壽命預(yù)計方法 相同。以下為預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的具體要求。 第三節(jié) 資產(chǎn)減值損失的確認與計量 資產(chǎn)減值損失確認與計量的一般原則 企業(yè)在對資產(chǎn)作了減值測試并計算了資產(chǎn)可收回金額后， 如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記 → 可收回金額 ，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。如果可收回金額高于賬面價值，則無需計提減值。 單項資產(chǎn)的減值測試 借：資產(chǎn)減值損失 貸：存貨跌價準備 (可以轉(zhuǎn)回 ) 壞賬準備 (可以轉(zhuǎn)回 ) 持有至到期投資減值準備 (可以轉(zhuǎn)回 ) 固定資產(chǎn)減值準備 在建工程減值準備 無形資產(chǎn)減值準備 長期股權(quán)投資減值準備 投資性房地產(chǎn)減值準備 商譽減值準備 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備 計提減值準備之后，如果資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)，