【導(dǎo)讀】高層管理人員一直在探求更好的企業(yè)經(jīng)營控制之道。內(nèi)部控制致力于促使企。業(yè)向著贏利和完成自身使命的目標運行，并使這一過程中的意外最小化。制使管理層能夠應(yīng)對瞬息萬變的經(jīng)濟和競爭環(huán)境，客戶不斷變換的需求和偏好，并進行重組以利于公司的未來發(fā)展。內(nèi)部控制有利于提高企業(yè)經(jīng)營效率，降低資。產(chǎn)損失風(fēng)險，有助于保證財務(wù)報表的可靠性、企業(yè)經(jīng)營活動的合法合規(guī)性。內(nèi)部控制日益被視為諸多潛在問題的解決方案。監(jiān)管當(dāng)局和其他人士之間容易引起混淆。由此造成的誤解和期望值的差異往往給。一旦內(nèi)部控制這一名詞未經(jīng)清楚定義就寫入法律、規(guī)章或規(guī)則，各類企業(yè)都能以此對其內(nèi)部控制制度進行評估和改進。行為體現(xiàn)在整個企業(yè)的不同層次和不同部門中。查證、核對、復(fù)核經(jīng)營業(yè)績、資產(chǎn)保護和職責(zé)分工等活動。以便員工履行職責(zé)。營決策和對外報告相關(guān)的外部事件、行為和條件等。匯報，性質(zhì)嚴重的應(yīng)上報最高管理層和董事會。境自動作出反應(yīng)。

　　

【正文】 另一類目標之間有交叉，或為其提供支持。例如，“每季度在 10 個工作日內(nèi)總結(jié)”，可能主要是一個經(jīng)營目標， —— 用于管理層定期會晤，核查企業(yè)業(yè)績。但它也支持定期財務(wù)報告和及時向監(jiān)管機構(gòu)遞送報表?！跋蜍囬g管理層及時提供原材料生產(chǎn)訂單 的準確數(shù)據(jù)”的目標，可能與所有三類目標相聯(lián)系。這一數(shù)據(jù)支持關(guān)于改變生產(chǎn)訂單的決策（經(jīng)營），促進監(jiān)督危險的浪費（遵循性），提供成本核算的原始數(shù)據(jù)（財務(wù)報告和經(jīng)營）。 另一類目標與“資源保護”相關(guān)。盡管這些主要是經(jīng)營目標，某些方面的保護可能歸在其他類下。企業(yè)資產(chǎn)和其他資源的有效利用，避免資源因偷盜、浪費、無效利用或決策失誤（如賤賣資產(chǎn)，信用擴張到高風(fēng)險水平，未能留住核心人員或?qū)＠艿角终迹虬l(fā)生了預(yù)算外的負債）而受到損失，這些都屬經(jīng)營目標。但只要適用了法律和法規(guī)要求，這些就可以歸屬遵循性目標。另一方面，確保任 何資產(chǎn)損失都已在財務(wù)報表中正確披露的目標又可歸屬財務(wù)報告目標。 一項目標的歸類有時取決于環(huán)境。繼續(xù)關(guān)于資產(chǎn)保護的討論，防止資產(chǎn)被偷盜的控制 —— 如在存貨周圍進行隔離，商品移動的授權(quán)得到保管的確認 —— 歸屬經(jīng)營目標。這些控制一般與財務(wù)報表編制的可靠性不相關(guān)，因為任何存貨損失可以根據(jù)定期實物盤點和與賬面記錄進行核對來發(fā)現(xiàn)。然而，如果出于財務(wù)報告的目的，管理層完全依賴永續(xù)盤存制記錄，通常中期報告都是如此，實物保護控制也歸屬財務(wù)報告類目標。這是因為實物保護控制，連同永續(xù)盤存制記錄的控制，都被用作保證財務(wù)報告的可靠性。 目標分類間的區(qū)別和聯(lián)系可用銀行的商業(yè)借貸行為進一步表示出來。出于舉例目的，假設(shè)存在控制以保證信貸文件包含現(xiàn)有客戶的信用歷史和業(yè)績數(shù)據(jù)。在此例中進一步假設(shè)銀行信貸員在作出借貸決定時并不應(yīng)用這一信息。相反的，對超過最高信貸額借款的批準，甚至是限制的增加都通過直覺進行。然而，財務(wù)管理通過定期復(fù)核以確定貸款損失準備的合適水平。在此案例中，對經(jīng)營的控制存在很大缺陷，而對財務(wù)報告的控制卻非如此。實際上，這類經(jīng)營上松散的控制將會導(dǎo)致難以接受的利潤成果。最初的端倪可能顯示在業(yè)績指標上，然后是較低的利潤水平抑或損失 —— 這 需要向管理層，如果十分嚴重，還須向董事會提出調(diào)查和行動的需求。這樣，財務(wù)報告控制可能有利于發(fā)現(xiàn)經(jīng)營缺陷，表明它們的關(guān)系，但是缺陷僅存于經(jīng)營控制中。 聯(lián)系 目標之間應(yīng)該是互補和相互聯(lián)系的。企業(yè)層面的目標不僅應(yīng)該與企業(yè)的潛能和未來發(fā)展相符，而且必須與各業(yè)務(wù)部門和職能單位的目標相一致。企業(yè)層面的目標須分成一些子目標，這些子目標應(yīng)與總體策略相符、且和貫穿企業(yè)的操作層目標相聯(lián)系。 只要企業(yè)層面的目標與以前的實踐和業(yè)績相符，企業(yè)操作層目標之間的聯(lián)系就一目了然。然而，如果目標偏離企業(yè)過去的實踐，管理層必須注意目標間的 聯(lián)系或承受更大的風(fēng)險。鑒于目標偏離企業(yè)過去的實踐，需要一些與新方向相符的業(yè)務(wù)部門或職能單位子目標就更加重要了。 37 “通過內(nèi)部提升來充實更多的管理人員”這一目標很大程度依賴于相互聯(lián)系的人力資源程序（如接任計劃、評估、培訓(xùn)和發(fā)展）中的子目標。如果過去的實踐大部分依賴外部招聘，那么這些子目標可能要大幅修改。 操作層目標應(yīng)很清楚，易于理解，以便從事該操作的人能實現(xiàn)其目標。這些目標還必須是可衡量的。人事部門和管理層必須對需要實現(xiàn)什么達成一致，并有方法確定目標被完成的程度。 涉及某一操作目標的范圍和效果也是相關(guān)的。 多數(shù)企業(yè)為每種操作確定一些目標，從企業(yè)層面的目標到與遵循性和財務(wù)報告目標相關(guān)的標準。例如采購，經(jīng)營目標可被確定為： ? 購買符合既定工藝規(guī)格的產(chǎn)品； ? 談判取得可以接受的價格和其他條件； ? 每年復(fù)核和再次確認重要的供應(yīng)商。 實現(xiàn)為某一操作設(shè)立的所有目標，需要耗費資源；因此將某一操作的整套目標與可獲得的資源聯(lián)系在一起，是有益的。減輕資源限制壓力的一個方法是對那些不支持企業(yè)層面目標和企業(yè)經(jīng)營過程的操作目標進行提問。通常，一個職能單位可能有一些從過去實踐繼承的不相關(guān)目標（如編制常規(guī)的但卻無用的月報）。 還有一個平衡目 標和資源的方法是分出那些對實現(xiàn)企業(yè)層面目標至關(guān)重要的操作目標。并非所有目標的重要性都是一致的，因此一些企業(yè)將目標區(qū)分優(yōu)先次序。企業(yè)可能認為某些操作目標是關(guān)鍵的，密切關(guān)注與這些目標相關(guān)的操作。這一主張反映了前面討論的“關(guān)鍵的成功因素”概念，這一概念認為“必須做正確的事”以使企業(yè)目標得以實現(xiàn)。 目標的實現(xiàn) 如前提及，確立目標是有效內(nèi)部控制的前提。目標提供了指導(dǎo)企業(yè)活動前進的可度量的目的地。雖然企業(yè)應(yīng)對某些目標的實現(xiàn)有合理保證，但并非對所有的目標都是如此。 如同第一章所討論的，有效的內(nèi)部控制應(yīng)對企業(yè)財務(wù)報告目 標的實現(xiàn)提供合理保證。類似的，對遵循性目標的實現(xiàn)也應(yīng)提供合理保證。這兩類目標主要建立在獨立于企業(yè)目的的外部標準的基礎(chǔ)之上，因此其實現(xiàn)大部分在企業(yè)控制之內(nèi)。 但經(jīng)營目標則有所不同。首先，它們并非建立在外部標準之上。其次，企業(yè)可能按照預(yù)期運行，卻可能因競爭者而脫離運行軌跡。它還可能受不可控制的外部事件的影響 —— 政府的變化，惡劣的天氣等。企業(yè)甚至可能在目標制定的過程中考慮到這些因素，將其視為低概率因素，并準備了應(yīng)急計劃。然而，這樣的應(yīng)急計劃僅僅減輕了外部事件的影響，并不能確保目標的實現(xiàn)。為實現(xiàn)目標的良好經(jīng)營并不 能確保成功。 在合理保證的范圍內(nèi)，內(nèi)部控制的目標主要關(guān)注于：培養(yǎng)貫穿整個企業(yè)的目 38 標的一貫性，辨別主要成功因素和及時向管理層報告業(yè)績和期望。雖然不能確保成功，管理層應(yīng)能合理保證 —— 當(dāng)目標存在不能實現(xiàn)的危險時可及時得到警告。 風(fēng)險 識別和分析風(fēng)險的過程是一個重復(fù)不斷的過程，并且是有效內(nèi)部控制制度的關(guān)鍵組成部分。管理層必須仔細關(guān)注企業(yè)各層次的風(fēng)險并采取行動來管理風(fēng)險。 風(fēng)險識別 企業(yè)的經(jīng)營可能因內(nèi)部或外部的因素而存在風(fēng)險。而這些因素，又能影響明示或隱含的目標。如果目標日益偏離過去的表現(xiàn)，風(fēng)險便隨之增加。在一些 行為領(lǐng)域，企業(yè)因考慮到所能接受的行為，常常不設(shè)立明示的企業(yè)層面目標。雖然在這些情況下，可能沒有一個明示或書面的目標，但卻有一個暗示的目標 —— “無變化”或“就象這樣”。這不意味暗示的目標不存在內(nèi)部或外部的風(fēng)險。例如，一個企業(yè)可能認為其對顧客提供的服務(wù)是可以接受的，但由于競爭對手做法的改變，其服務(wù)在客戶看來，卻可能惡化了。 無論一個目標是明示或隱含的，企業(yè)風(fēng)險評估的過程都應(yīng)考慮到可能發(fā)生的風(fēng)險。風(fēng)險識別應(yīng)是全面而復(fù)雜的，這很重要。它必須考慮企業(yè)和相關(guān)外界之間的所有重大相互影響，包括有關(guān)商品、服務(wù)和信息等。這些 外界包括潛在和現(xiàn)有的供應(yīng)商、投資者、債權(quán)人、股東、雇員、客戶、買方、中介、競爭對手、公共機構(gòu)和新聞媒體。 風(fēng)險識別是一個重復(fù)的過程并與計劃過程緊密結(jié)合。利用“白紙”法來考慮風(fēng)險也是很有益的，而不僅將風(fēng)險與過去的回顧相聯(lián)系。 企業(yè)層面。 企業(yè)層面的風(fēng)險來自于外部或內(nèi)部因素。包括： 外部因素 ? 技術(shù)發(fā)展會影響研發(fā)的性質(zhì)和時機，或帶來采購的變化。 ? 不斷變化的客戶需求和期望會影響產(chǎn)品開發(fā)、生產(chǎn)流程、客戶服務(wù)、定價或保修。 ? 競爭會改變企業(yè)營銷或服務(wù)活動。 ? 新的法律和法規(guī)可能要求經(jīng)營政策和策略的改變。 ? 自然災(zāi)害可能導(dǎo) 致經(jīng)營或信息系統(tǒng)的改變以及強調(diào)對或有損失制定應(yīng)急計劃的需要。 ? 經(jīng)濟形勢的變化可能對有關(guān)融資、資本支出和擴張的決策產(chǎn)生影響。 內(nèi)部因素 ? 信息系統(tǒng)運行的中斷會對經(jīng)營產(chǎn)生負面影響。 ? 雇員的素質(zhì)和培訓(xùn)、激勵的方法可能對企業(yè)中的控制理念產(chǎn)生影響。 39 ? 管理層職責(zé)的改變可能影響實施某些控制的方式。 ? 企業(yè)經(jīng)營活動的性質(zhì)、員工對資產(chǎn)的接觸途徑可能對資源的挪用產(chǎn)生影響。 ? 非強硬的或無效的董事會或?qū)徲嬑瘑T會可能為輕率的行為提供機會。 有許多技巧被發(fā)展用于識別風(fēng)險。其中多數(shù) —— 尤其是那些被內(nèi)外部審計師 發(fā)展用于確定審計業(yè)務(wù)范圍 的技巧 —— 涉及將風(fēng)險排列優(yōu)先次序以及識別更高風(fēng)險行為的定量或定性的方法。其他實踐包括：對影響企業(yè)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟形勢和行業(yè)因素的定期復(fù)核，高層管理人員的商業(yè)計劃會議以及與行業(yè)分析師的會晤。識別風(fēng)險與企業(yè)的短期、長期預(yù)測和戰(zhàn)略規(guī)劃密切相關(guān)。企業(yè)選擇何種方式識別風(fēng)險并不特別重要。重要的是管理層必須仔細考慮那些導(dǎo)致或增加風(fēng)險的因素。一些需要考慮的因素包括：過去未能實現(xiàn)目標的教訓(xùn)；人員素質(zhì)；影響企業(yè)的變化因素，如競爭、法規(guī)、人事等；地理上業(yè)務(wù)活動的分散程度，特別是國外業(yè)務(wù)；某一業(yè)務(wù)活動對企業(yè)的重要性；以及業(yè)務(wù)活動的復(fù)雜性 。 舉例說明：一個服飾和鞋類的進口商確定了企業(yè)層面的目標為成為高質(zhì)量時尚商品的行業(yè)帶頭人。在企業(yè)層面需要考慮的風(fēng)險因素包括：供應(yīng)商資源：國外制造商質(zhì)量、數(shù)量和穩(wěn)定性；外匯匯率變動的風(fēng)險；運輸?shù)募皶r性和海關(guān)檢查延誤帶來的影響；運輸公司的有效性、可靠性和成本；國際敵視和貿(mào)易禁運的可能性；以及在國外的當(dāng)?shù)卣扇×瞬唤邮艿恼邥r，客戶和投資者抵制經(jīng)營活動的壓力。還有一些需考慮的更具一般性的風(fēng)險，如經(jīng)濟條件惡化的影響，產(chǎn)品的市場接受度，企業(yè)市場上出現(xiàn)新的競爭者，以及環(huán)境或監(jiān)管法規(guī)的變動等。 識別企業(yè)層面的導(dǎo)致風(fēng) 險的內(nèi)、外部因素對有效的風(fēng)險評估非常重要。一旦確定了主要的風(fēng)險因素，管理層就可以考慮它們的重要程度，并盡可能將這些風(fēng)險因素與業(yè)務(wù)活動聯(lián)系起來。 操作層面。 除了識別企業(yè)層面的風(fēng)險外，還應(yīng)識別操作層面的風(fēng)險。應(yīng)對這個層面的風(fēng)險有助于將風(fēng)險評估的重點放在重要的業(yè)務(wù)和職能部門上，如銷售、生產(chǎn)、營銷、技術(shù)發(fā)展和研究開發(fā)。對操作層面風(fēng)險的成功評估還有助于將企業(yè)層面風(fēng)險保持在可以接受的水平。 40 許多例證表明，針對明示或隱含的目標，可以識別很多不同的風(fēng)險。如在采購循環(huán)中，企業(yè)可能有一個與保持充足原材料存貨相關(guān)的目標。未實 現(xiàn)這一操作目標的風(fēng)險可能包括商品不符規(guī)格，或送來的訂貨數(shù)量不足、不及時、價格不合理等。這些風(fēng)險可能會影響與供應(yīng)商溝通訂貨規(guī)格的方式，產(chǎn)品預(yù)測的適當(dāng)性及其利用，確定其他供貨源和進行談判等。 未能實現(xiàn)目標的可能原因包括明顯或模糊的、對企業(yè)潛在影響重要或不重要的風(fēng)險。當(dāng)然，那些對企業(yè)有重大影響、明顯的風(fēng)險應(yīng)該識別。為了避免忽略相關(guān)風(fēng)險，這類風(fēng)險識別最好和風(fēng)險發(fā)生可能性的評估分開。然而風(fēng)險識別過程具有現(xiàn)實的局限性，而且劃定界限、確定在哪里是很難的?？紤]流星墜落到公司生產(chǎn)設(shè)備上的風(fēng)險是荒唐的，但考慮飛機墜毀對機場跑 道附近設(shè)備的影響卻是合理的。 風(fēng)險分析 識別企業(yè)層面和行為層面風(fēng)險后，企業(yè)需要進行風(fēng)險分析。風(fēng)險分析的方法多種多樣，主要因為許多風(fēng)險難以量化。不管怎樣，風(fēng)險分析的過程 —— 可能多少有些正式 —— 通常包括： ? 估計風(fēng)險的重要性程度； ? 評估風(fēng)險發(fā)生的可能性（或頻率）； ? 考慮如何管理風(fēng)險 —— 即評估需要采取何種措施 對企業(yè)無重大影響的風(fēng)險和發(fā)生概率較低的風(fēng)險通常無須仔細的考慮。相反，具有較高發(fā)生概率、影響重大的風(fēng)險常需要周詳?shù)目紤]。間于兩者之間的情況需要較難的判斷。合理而詳實的分析是重要的。 有很多方法用于評估已 識別的風(fēng)險帶來的損失成本。管理層應(yīng)對之了解，并恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用它們。然而，很多風(fēng)險無法確定其規(guī)模。它們至多只能被描述為“大的”、“ 中的”、或“小的”風(fēng)險。 一旦評估了風(fēng)險的重要性和發(fā)生概率，管理層需要考慮如何管理風(fēng)險。這涉及基于對風(fēng)險假設(shè)的判斷，以及對降低風(fēng)險水平所需成本的合理分析。降低重大的或可能發(fā)生的風(fēng)險的措施包括管理層每日做出的無數(shù)決策，從確定其他供貨源或擴大產(chǎn)品線到獲取更具相關(guān)性的經(jīng)營報告或改進培訓(xùn)計劃等。有時措施會實實在在消除風(fēng)險或抵銷其影響。如價值鏈的垂直整合以降低供應(yīng)風(fēng)險、金融風(fēng)險的套期保值和取 得充分的保險等。 41 注意： 風(fēng)險評估，作為內(nèi)部控制的組成部分，與計劃、程序或其他管理層認為必要來處理風(fēng)險的行為是有區(qū)別的。這些行為，如同前面所討論的，是更大范圍管理過程的一部分，而非內(nèi)控系統(tǒng)的組成部分。 與管理風(fēng)險的行動聯(lián)系在一起的，是確立程序使管理層能對這些行動的執(zhí)行和效果予以追蹤。例如，企業(yè)一項用于防范電腦服務(wù)損失風(fēng)險的措施就是制定一個系統(tǒng)災(zāi)難恢復(fù)計劃。然后實施相應(yīng)的程序以確保計劃制定和執(zhí)行適當(dāng)。這些代表“控制活動”的程序?qū)⒃诘谒恼掠懻摗? 在制定附加的程序之前，管理層應(yīng)仔細考慮現(xiàn)有程序?qū)τ诳刂埔炎R別的 風(fēng)險是否合適。因為程序可能滿足多重目標，管理層可能發(fā)現(xiàn)一些附加的行動得不到保證；現(xiàn)有程序可能已經(jīng)足夠或需要執(zhí)行得更好。 管理層還應(yīng)認識到可能總會存在一些殘留的風(fēng)險，不僅因為資源總是有限的，還因為每個內(nèi)控系統(tǒng)都有內(nèi)在局限性。這些將在第七章討論。 風(fēng)險分析并非只是理論上的。它通常對企業(yè)的成功很重要。當(dāng)它涵蓋了所有重大業(yè)務(wù)過程中的風(fēng)險識別時，最為有效。它可能涉及過程分析，如主要依賴方面和關(guān)鍵控制點的識別、確定明晰的職責(zé)。有效的過程分析特別關(guān)注組織內(nèi)的橫向關(guān)聯(lián)，對例如數(shù)據(jù)的來源、儲存、如何轉(zhuǎn)化為有用信息和誰使用 這些信息加以識別確認。大型組織特別需要警惕公司內(nèi)部和公司之間的交易和主要關(guān)聯(lián)。這些過程可能會受到質(zhì)量規(guī)劃的積極影響，質(zhì)量規(guī)劃一旦被雇員廣泛采納，可成為風(fēng)險防范的重要組成部分。 不幸的是，有時風(fēng)險分析的重要性被認識得太晚了，正如一家知名金融服務(wù)公司的高級管理人員所說的一句名言：“我們只是沒有意識到面臨這么多風(fēng)險。”