【正文】 個“虛職”，而且缺少有用的常設(shè)機構(gòu)。同時，由于公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善，往往缺乏有效的內(nèi)部控制措施。因此，它產(chǎn)生了大量的“內(nèi)耗”，增加公司的生產(chǎn)經(jīng)營成本。內(nèi)部控制制度的構(gòu)建及有效運行，依賴于企業(yè)內(nèi)部良好的法人治理結(jié)構(gòu)。現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，使管理層次增多，管理范圍增大，管理職能逐步分解，客觀上需要一個規(guī)范合理的法人治理結(jié)構(gòu)，增強內(nèi)部控制，以保障所有者、經(jīng)營者、債權(quán)人等的合法權(quán)益。在股份制公司，存在著股東大會、董事會、監(jiān)事會，其中股東大會選舉產(chǎn)生董事會，董事會要維護出資人權(quán)益，對股東大會負責。董事會對公司的發(fā)展目標和重大生產(chǎn)經(jīng)營活動作出決策，聘任經(jīng)營者，并對經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績進行評價和考核。監(jiān)事會對董事會、公司的財務(wù)報告及經(jīng)營者執(zhí)行法律和公司章程情況進行監(jiān)督。這樣構(gòu)成了一個相互制衡、協(xié)調(diào)運行的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，它有助于相互制約、相互監(jiān)督，保證企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營運轉(zhuǎn)。 但是，旭光公司雖然形式上也構(gòu)建了法人治理結(jié)構(gòu)，但沒有達到內(nèi)部權(quán)力制衡的效果。公司董事長、總經(jīng)理由一人擔任，董事?lián)伪O(jiān)事。公司的董事會成員大多由公司的經(jīng)理人員擔任，董事會不能發(fā)揮監(jiān)督經(jīng)理人員的作用。監(jiān)事會成員的薪水和職位的升遷基本由總經(jīng)理或董事長決定，使監(jiān)事會形同虛設(shè)，不能有效發(fā)揮其監(jiān)督職能。財務(wù)會計信息系統(tǒng)的運作由總經(jīng)理的直接領(lǐng)導(dǎo)，財務(wù)監(jiān)督被架空。相互制衡的法人治理結(jié)構(gòu)無法構(gòu)建，內(nèi)部控制制度無法有效運行。會計數(shù)據(jù)信息失真，專權(quán)獨斷，貪污腐敗等現(xiàn)象產(chǎn)生，阻礙了企業(yè)的生存發(fā)展，影響了社會經(jīng)濟秩序。內(nèi)部控制制度殘缺不全或有關(guān)內(nèi)容不夠合理全面；更多的是有章不循有規(guī)不依，將已定立的企業(yè)內(nèi)部控制制度“印在紙上、掛在墻上”，以應(yīng)對有關(guān)部門的檢查、審計，而不管內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果情況如何，遇到具體問題多強調(diào)靈活處理，使內(nèi)部控制制度流于形式之外，失去了應(yīng)有的剛性和嚴肅性。（三）公司內(nèi)部法律意識較薄弱旭光公司內(nèi)部法律意識薄弱，法律制度的完善規(guī)范是一個長期的、循序漸進的發(fā)展過程。隨著市場化程度的提高和市場經(jīng)濟改革的深入，相關(guān)法律法規(guī)制度逐步得到了健全和完善。如《會計法》先后明確要求各單位應(yīng)當建立健全內(nèi)部控制制度、內(nèi)部會計監(jiān)督，并在此基礎(chǔ)上發(fā)布與之配套的規(guī)章《內(nèi)部會計控制規(guī)范》。公司管理者的法律意識薄弱：有法不依，執(zhí)法不嚴，違法不究，投機取巧，姑息將就，賣人情給面子的現(xiàn)象普遍。內(nèi)部控制制度重在執(zhí)行，其中人的因素非常重要，由于單位領(lǐng)導(dǎo)人不夠重視，或執(zhí)行人員業(yè)務(wù)水平不高，職業(yè)道德素質(zhì)不高，造成內(nèi)部控制制度僅限于掛在墻上，有名無實，公司內(nèi)部管理依然失控。公司有的部門負責人私自對外投資，收益不入賬，中飽私囊；內(nèi)部職能部門開設(shè)銀行賬戶和私設(shè)小金庫，資金管理嚴重失控。（四）管理層和員工的素質(zhì)不高旭光公司經(jīng)營層、員工的素質(zhì)不高，人力資源政策不健全。公司員工的能力、個人品質(zhì)以及對員工的治理是控制環(huán)境的主要因素，COSO非常強調(diào)“人”在內(nèi)部控制中的作用。公司治理水平、人員素質(zhì)都不高，企業(yè)治理者價值觀扭曲、缺乏敬業(yè)精神、缺乏治理能力。人力資源政策缺乏透明度、缺乏激勵機制、不能夠選撥出合格使用的人才和調(diào)動人的積極性。而會計人員素質(zhì)高低直接影響會計信息的質(zhì)量優(yōu)劣，業(yè)務(wù)素質(zhì)較差的會計人員由于認識水平的局限性會造成會計數(shù)據(jù)脫離實際情況，使會計信息出現(xiàn)不實；業(yè)務(wù)素質(zhì)的高低又直接影響其職業(yè)判斷能力，進而影響會計信息的質(zhì)量。有些企業(yè)會計人員由于職業(yè)道德和思想素質(zhì)低，法制觀念淡薄，為了企業(yè)眼前的利益做假賬，為了個人的利益而編假證、假據(jù)，化公為私，只會順從領(lǐng)導(dǎo)的意圖從事，而喪失了一名會計工作者應(yīng)有的職業(yè)道德和責任感。 五、基于COSO內(nèi)部控制框架的旭光公司內(nèi)控體系調(diào)整（一）完善內(nèi)部環(huán)境 日常內(nèi)部控制監(jiān)督規(guī)范化、制度化內(nèi)部控制監(jiān)督活動由持續(xù)監(jiān)督、個別評估所組成，它是保證企業(yè)內(nèi)部控制持續(xù)有效的重要方面。其中持續(xù)監(jiān)督活動，即日常監(jiān)督活動，主要包括例行的管理和監(jiān)督活動，以及其他員工為履行其職務(wù)所采取的行動，如負責營運的管理者取得內(nèi)部控制系統(tǒng)生成的資料，并以此與財務(wù)會計報告進行對比；與來自外界的團體進行溝通，以驗證內(nèi)部信息的正確性；不相容職務(wù)相分離，使不同員工之間可以彼此相互檢查，以防止舞弊；把信息系統(tǒng)所記錄的資料同實際資產(chǎn)核對；內(nèi)、外部稽核人員定期提出強化內(nèi)部控制系統(tǒng)的建議；通過培訓(xùn)課程、規(guī)劃會議和其他會議把控制是否有效的重要信息反饋給管理層；管理層或內(nèi)部稽核人員定期要求員工陳述他們是否了解企業(yè)的行為述某些特定控制是否都予執(zhí)行，并驗證這些陳述是否確實。日常監(jiān)督活動是內(nèi)部控制監(jiān)督的主要部分，其監(jiān)督效果的好壞直接決定著企業(yè)整個內(nèi)部控制效果的好壞。從世界各國企業(yè)的實踐來看，日常監(jiān)督活動有效的關(guān)鍵是使監(jiān)督活動規(guī)范化、制度化。國內(nèi)外著名的長壽公司，都制定有關(guān)于日常經(jīng)營管理和監(jiān)督方面的詳細內(nèi)部文件和細則，它們?nèi)缤髽I(yè)內(nèi)部的法律一樣，指引著企業(yè)成員開展日常經(jīng)營活動，以保證企業(yè)有條不紊的運轉(zhuǎn)。因此，旭光公司也應(yīng)從最基本的日常監(jiān)督活動的規(guī)范化和制度化入手，逐步完善企業(yè)內(nèi)部控制。因為，經(jīng)營企業(yè)就是按常規(guī)辦事，而不是去做一些特立獨行的事情，實踐也反復(fù)證明，不合常規(guī)的事情往往無法長久。 以內(nèi)部控制自我評價進行個別評估、發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷內(nèi)部控制自我評價體系（英文簡寫為CSA）是一種新興的審計技術(shù)和方法，最早由加拿大的海灣資源公司在上世紀八十年代開始運用。其基本特征是：關(guān)注業(yè)務(wù)流程和控制成效；由審計職能部門和業(yè)務(wù)部門共同進行，內(nèi)部審計人員和業(yè)務(wù)流程具體執(zhí)行人員全體參與；用系統(tǒng)化的方法開展評價活動。目前這種方法在美國、加拿大及歐洲得到了廣泛的運用，是西方發(fā)達國家的企業(yè)進行內(nèi)部控制的一個新趨勢。其原理是，公司從內(nèi)部控制的有效性及效率效果方面，不定期或定期對自己及所屬子公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評價，并提出改進建議，不斷提高內(nèi)部控制水平，以實現(xiàn)企業(yè)的管理目標。其方法是，內(nèi)部審計人員與公司管理人員組成一個小組，管理人員在內(nèi)部審計人員的幫助下對本部門內(nèi)部控制的恰當性和有效性進行評價，然后根據(jù)評價和集體討論提出改進建議，并形成報告，最后由管理者實施。因此，一個完整的內(nèi)部控制自我評價應(yīng)由以下幾個方面構(gòu)成：管理者的支持；組織研討會；提出自我評估報告；制定行動計劃；確定關(guān)鍵控制點和相應(yīng)的控制措施。內(nèi)部控制自我評價體系是一種自發(fā)的自我評估運營程序，能有效提高組織成員關(guān)于內(nèi)部控制的自我意識。它把傳統(tǒng)的只有內(nèi)部審計人員從事的內(nèi)部控制評估轉(zhuǎn)為由公司各個部門參與作業(yè)的人員親自評估，使公司的所有人員認識到，內(nèi)部控制評價不僅僅是高級管理人員應(yīng)考慮的問題，也不只是內(nèi)部審計部門的責任，而是企業(yè)所有成員的責任。內(nèi)部控制自我評價通常以研討會的形式進行，目的是使企業(yè)員工了解哪里存在缺陷以及其可能導(dǎo)致的后果，然后讓他們自己采取行動改進這種狀況。研究表明，實施內(nèi)部控制自我評價對于一個公司加強管理、提高生產(chǎn)效率、改進內(nèi)部審計程序和業(yè)務(wù)經(jīng)營程序以及控制風險等都有積極的作用。因此，旭光公司也應(yīng)該認真借鑒和學(xué)習內(nèi)部控制自我評價體系，并自覺運用到企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)之中。 （二）完善現(xiàn)代法人治理結(jié)構(gòu)及建立行之有效的監(jiān)督與檢查 對經(jīng)營者的控制不但要有以資本市場、商品市場以及法律規(guī)章制度為主體的外部控制機制，而且要有以董事會、監(jiān)事會、審計委員會為主體的內(nèi)部控制機制。公司治理結(jié)構(gòu)是實行內(nèi)部控制的制度環(huán)境，而內(nèi)部控制是手段?，F(xiàn)代企業(yè)需要完善的公司治理結(jié)構(gòu)，公司治理的實現(xiàn)更需要內(nèi)部控制。COSO規(guī)定董事會在公司治理中居于核心地位，董事會應(yīng)對公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運行負責，故可下設(shè)內(nèi)部審計委員會專門負責內(nèi)控工作，這樣能夠形成以董事會為中心相互制約、相互聯(lián)系的嚴密內(nèi)控系統(tǒng)，即股東會通過監(jiān)事會對董事會實行內(nèi)控，董事會通過內(nèi)部審計對總經(jīng)理及其他治理者實行內(nèi)控。 完善內(nèi)部控制制度，首先需要規(guī)范法人治理結(jié)構(gòu)，從所有者的立場出發(fā)，不但要把企業(yè)最高管理者行使權(quán)力的過程納入內(nèi)部控制制度的監(jiān)控范圍，而且要將其作為內(nèi)部控制制度的重點監(jiān)控對象。明確股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層的職責，使決策系統(tǒng)、管理系統(tǒng)和監(jiān)督系統(tǒng)各司其職、各負其責、協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)、有效制衡。完善企業(yè)內(nèi)部管理監(jiān)督機制，強調(diào)監(jiān)事會對董事會和經(jīng)理班子及公司財務(wù)的監(jiān)督作用，使會計機構(gòu)的設(shè)立、管理和運行更加適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)有助于克服經(jīng)營管理層的機會主義等行為，為企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督提供一個較好的控制環(huán)境。旭光公司在構(gòu)建COSO內(nèi)部控制框架之初，制定了其組織結(jié)構(gòu)見圖1。董事長總經(jīng)理總經(jīng)理秘書財務(wù)部人力資源部市場部生產(chǎn)部采購部物流部圖1 旭光公司原組織結(jié)構(gòu)圖企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)模式影響經(jīng)營效率和效果，也從側(cè)面體現(xiàn)了公司控制權(quán)的配置和行使。簡單的組織結(jié)構(gòu)，適合小企業(yè)和企業(yè)建立初期，權(quán)力比較集中，經(jīng)營效率高；但隨著企業(yè)發(fā)展，業(yè)務(wù)規(guī)模拓展迅速，業(yè)務(wù)流程日趨復(fù)雜，過于簡單的企業(yè)結(jié)構(gòu)已經(jīng)不能滿足全面控制的需要，然而設(shè)計繁復(fù)龐大的組織機構(gòu)即沒有效率又侵蝕經(jīng)營效果?？梢?，內(nèi)控環(huán)境中的組織結(jié)構(gòu)非常重要，它構(gòu)建了內(nèi)控制度的骨架。經(jīng)反復(fù)研究和實踐，旭光公司最終制定出適合自身發(fā)展的組織結(jié)構(gòu)并明確及落實了各功能部門的業(yè)務(wù)與職責，各司其職。新的組織結(jié)構(gòu)圖2如下：重新畫圖董事長總經(jīng)理稽核室財務(wù)部市場部生產(chǎn)部采購部物流部表1 旭光公司各職能部門及其業(yè)務(wù)內(nèi)容部門名稱主要業(yè)務(wù)董事長室搜集各種經(jīng)營情報，協(xié)助董事長發(fā)展各種計劃方案公司經(jīng)營合理化各項事務(wù)之策劃與推動投資分析與管理總經(jīng)理室有關(guān)各部門間之協(xié)調(diào)、溝通與管理工作總經(jīng)理交辦事項稽核室針對公司內(nèi)控循環(huán)制度之運作作執(zhí)行稽核任務(wù)，并定期提出報告協(xié)助公司進行合理化各事務(wù)之推動與程序總務(wù)部人員規(guī)劃、招募、任用、升遷、考核、福利等人事管理廠房、辦公用品、人員接送及消防安全協(xié)助公司內(nèi)部資訊化，提升工作效率建立資訊網(wǎng)絡(luò)，即時提供有效資訊作經(jīng)營決策之用采購部了解市場動態(tài)和商品質(zhì)量、價格等信息采購物美價廉的商品，降低成本、節(jié)約開支對各類物料及設(shè)備資料進行整理和歸檔，保證采購物料的質(zhì)量能夠滿足生產(chǎn)要求生產(chǎn)部 生產(chǎn)計劃之擬定、執(zhí)行與生產(chǎn)資訊回饋設(shè)備維護、產(chǎn)品之制造及生產(chǎn)技術(shù)之改進產(chǎn)品研究和發(fā)展相關(guān)事宜物流部負責商品的運輸、驗收、保管管理工作及其相關(guān)票據(jù)傳遞工作負責商品庫區(qū)管理及庫存商品帳目建立等工作品管部有關(guān)公司品質(zhì)系統(tǒng)之規(guī)劃及品質(zhì)管理計劃之擬定公司品質(zhì)改善，全面品質(zhì)改善工作之推展公司品質(zhì)稽核制度之建立與執(zhí)行市場部負責國內(nèi)外市場有關(guān)產(chǎn)品制造生產(chǎn)之客戶開發(fā)、訂單接洽客戶服務(wù)及市場情報回饋等全盤國內(nèi)外事務(wù)處理財務(wù)部一般會計處理及稅務(wù)處理現(xiàn)金流量控制、資金運用等事宜倉務(wù)管理 重新制定的組織結(jié)構(gòu)中根據(jù)COSO內(nèi)部控制框架的三大目標和五大要素，結(jié)合企業(yè)的自身特點，重新細化內(nèi)部各職能部門的業(yè)務(wù)，尤其增加了內(nèi)部稽核組織。該企業(yè)稽核室有總經(jīng)理直接指揮，配置稽核主管1名及專任內(nèi)部稽核人員若干名，執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部的稽核工作。結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制制度，制定內(nèi)部稽核實施細則?；耸覉?zhí)行與申報“年度稽核計劃書”“年度稽核計劃執(zhí)行情形”“內(nèi)部稽核所見 內(nèi)部控制缺失與異常事項改善情形”內(nèi)部稽核相關(guān)作業(yè)及“自行檢查內(nèi)部控制”協(xié)助董事會及經(jīng)理人檢查及復(fù)核內(nèi)部控制之缺失，適時提供改進建議。內(nèi)部控制的建設(shè)體現(xiàn)在兩個方面：一是健全的機構(gòu)，這是內(nèi)部控制機制產(chǎn)生作用的硬件要素；二是各內(nèi)部機構(gòu)間、各經(jīng)辦人員間的科學(xué)分工與牽制，這是內(nèi)部控制機制產(chǎn)生作用的軟件要素。旭光公司中股東會（權(quán)力機構(gòu)）、董事會（決策機構(gòu)）、監(jiān)事會（監(jiān)督機構(gòu)）、總經(jīng)理層（日常管理機構(gòu)），這四個法定剛性機構(gòu)為內(nèi)部控制機構(gòu)的建立、職責分工與制約提供了基本的組織框架，但內(nèi)部控制機制的運作還必須在這一組織框架下設(shè)立滿足企業(yè)監(jiān)控需要的職能機構(gòu)。目前必須解決兩個問題：（1）設(shè)立管理控制機構(gòu)。例如，依據(jù)自身經(jīng)營特點設(shè)立了審計委員會、價格委員會、報酬委員會等就是完善內(nèi)部控制機制的有益償試。機構(gòu)設(shè)置因單位的經(jīng)營特點和經(jīng)營規(guī)模而異，很難找到一個通用模式，比如設(shè)立價格委員會的企業(yè)大都是規(guī)模很大、采用集中采購方式且采購價格變動較大的企業(yè)，設(shè)立價格委員會能夠有效加強采購環(huán)節(jié)的價格監(jiān)督與控制。再比如，通過設(shè)立報酬委員會能夠提高報酬計劃的科學(xué)性，加強報酬計劃執(zhí)行中透明度和監(jiān)控力度。（2）推行職務(wù)不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職。交叉任職主要體現(xiàn)在董事長和總經(jīng)理為一人，董事會和總經(jīng)理班子人員重疊。這種交叉任職的后果是董事會與總經(jīng)理班子之間權(quán)責不清、制衡力度銳減。關(guān)鍵人大權(quán)獨攬，一人具有幾乎無所不管的控制權(quán)，且常常集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，并有較大的任意性。交叉任職違背了內(nèi)部控制的基本假設(shè)，必然帶來權(quán)責含糊，造成辦事程序由一個人操縱的現(xiàn)象。事實上，資金調(diào)撥、資產(chǎn)處置、對外投資等方面出現(xiàn)的問題重要原因之一在于交叉任職，董事會缺乏獨立性。因此，建立內(nèi)部控制框架首先要在組織機構(gòu)設(shè)置和人員配備上做到董事長和總經(jīng)理分設(shè)、董事會和總經(jīng)理班子分設(shè)，避免人員重疊。 從COSO規(guī)定的董事會、股東大會、總經(jīng)理之間的權(quán)責劃分看，董事會在公司管理中居于核心地位。董事會應(yīng)該對公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運行負責。原因在于：（1）對于董事會而言，建立內(nèi)部控制框架是為了通過“不喪失控制的授權(quán)”來保證公司有效運行、完成公司的目標；（2）內(nèi)部控制是董事會抑制管理人員在獲取短期盈利機會中的機會主義傾向，保證法律、公司政策及董事會決議切實貫徹實施的手段；（3）內(nèi)部控制以及涉及內(nèi)部控制的信息流動構(gòu)成解決信息不對稱、保證會計信息真實可靠的重要手段，而確保信息質(zhì)量是董事會不可推卸的責任。從公司治理的角度看，“內(nèi)部審計機構(gòu)的職責除了包括審核企業(yè)會計賬目外，還包括稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)部各組織機構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率，并向企業(yè)最高管理部門提出建議性報告?！痹趦?nèi)部控制框架構(gòu)建中，內(nèi)部審計的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合內(nèi)部控制框架的要求，評價內(nèi)部控制的有效性，提供完善內(nèi)部控制和糾正錯弊的建議?！豆痉ā泛汀秾?