【文章內(nèi)容簡介】 0 000 貸：未分配利潤 —— 年初 200 000 （ 3）抵銷本期多計(jì)提的累計(jì)折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 200 000 貸：管理費(fèi)用 200 000 210 年（第 3 年） （ 1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價(jià)中的未實(shí)現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 3 000 000 貸：固定資產(chǎn) —— 原價(jià) 3 000 000 （ 2）抵銷以前期間多計(jì)提的累計(jì)折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 400 000 貸：未分配利潤 —— 年初 400 000 （ 3）抵銷本期多計(jì)提的累計(jì)折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 200 000 貸：管理費(fèi)用 200 000 222 年（第 15 年） 假設(shè)此項(xiàng)固定資產(chǎn)于 223 年初清理。 （ 1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價(jià)中的未實(shí)現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 3 000 000 貸：固定資產(chǎn) —— 原價(jià) 3 000 000 （ 2）抵銷以前期間多計(jì)提的累計(jì)折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 2 800 000 貸：未分配利潤 —— 年初 2 800 000 （ 3）抵銷本期多計(jì)提的累計(jì)折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 200 000 貸：管理費(fèi)用 200 000 固定資產(chǎn)清理時(shí)可能出現(xiàn)三種情況：（ 1）提前清理；（ 2）期滿清理；（ 3）超期清理。 無論是哪種情況，清理當(dāng)期的抵銷處理都相同。清理期末，賬面已經(jīng)不存在內(nèi)部固 定資產(chǎn)，而其包含的未實(shí)現(xiàn)利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收支（固定資產(chǎn)處置損益），因此，抵銷分錄比照使用期間，用營業(yè)外收支替代固定資產(chǎn)（含累計(jì)折舊）項(xiàng)目即可。處置凈收益用營業(yè)外收入，處置凈損失用營業(yè)外支出，無需考慮方向，處置損益的金額也沒有任何影響。 清理期間的抵銷處理 ① 抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價(jià)中的未實(shí)現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 貸：營業(yè)外收入 ② 抵銷以前期間多計(jì)提的折舊費(fèi)用 借：營業(yè)外收入 貸：未分配利潤 —— 年初 ③ 抵銷本期多計(jì)提的折舊費(fèi)用 借：營業(yè)外收入 貸：管理費(fèi)用 注：假如該固定資產(chǎn)清理為凈損失，則 上述分錄中的 “ 營業(yè)外收入 ” 科目應(yīng)換成 “ 營業(yè)外支出 ” 科目。 【例 19－ 6】沿用【例 19－ 5】，假設(shè) P 公司在 222 年（第 15 年）年末該固定資產(chǎn)使用期滿對其報(bào)廢清理，該固定資產(chǎn)報(bào)廢清理時(shí)實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益 500 000元。 『正確答案』（ 1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價(jià)中的未實(shí)現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 3 000 000 貸：營業(yè)外收入 3 000 000 （ 2）抵銷以前期間多計(jì)提的累計(jì)折舊 借：營業(yè)外收入 2 800 000 貸：未分配利潤 —— 年初 2 800 000 （ 3）抵銷本期多計(jì)提的累計(jì)折舊 借：營業(yè)外收入 200 000 貸：管理費(fèi)用 200 000 【例 19－ 7】沿用【例 19－ 5】，假設(shè) P 公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在 222年（第 15 年）后仍繼續(xù)使用，于第 17 年末清理。則第 15 年末： 『正確答案』（ 1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價(jià)中的未實(shí)現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 3 000 000 貸：固定資產(chǎn) —— 原價(jià) 3 000 000 （ 2）抵銷以前期間多計(jì)提的累計(jì)折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 2 800 000 貸：未分配利潤 —— 年初 2 800 000 （ 3）抵銷本期多計(jì)提的累計(jì)折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 200 000 貸 ：管理費(fèi)用 200 000 【例 19－ 8】沿用【例 19－ 5】，假設(shè) P 公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在 222年（第 15 年）后仍繼續(xù)使用，于第 17 年末清理。則第 16 年末、第 17 年末應(yīng)作抵銷分錄： 『正確答案』第 16 年已不再計(jì)提折舊。 （ 1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價(jià)中的未實(shí)現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 3 000 000 貸：固定資產(chǎn) —— 原價(jià) 3 000 000 （ 2）抵銷以前期間多計(jì)提的累計(jì)折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計(jì)折舊 3 000 000 貸：未分配利潤 —— 年初 3 000 000 （ 3）抵銷本期多計(jì)提的累計(jì)折舊 已不再計(jì)提折舊，無需抵銷多計(jì)提。 第 17 年末資產(chǎn)在賬面已經(jīng)沒有記錄了，用營業(yè)外收入替代資產(chǎn)科目。 （ 1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價(jià)中的未實(shí)現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 3 000 000 貸：營業(yè)外收入 3 000 000 （ 2）抵銷以前期間多計(jì)提的累計(jì)折舊 借：營業(yè)外收入 3 000 000 貸：未分配利潤 —— 年初 3 000 000 兩筆分錄合并，完全自動(dòng)抵銷，也就意味著不需做抵銷分錄。 【例 19－ 9】沿用【例 19－ 5】，假設(shè) P 公司在 221 年（第 14 年）年末該固定資產(chǎn)使用期滿對其報(bào)廢清理。則第 14 年應(yīng)作抵消分錄： 『正確答案』（ 1）抵銷內(nèi)部 固定資產(chǎn)原價(jià)中的未實(shí)現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 3 000 000 貸：營業(yè)外收入 3 000 000 （ 2）抵銷以前期間多計(jì)提的累計(jì)折舊 借：營業(yè)外收入 2 600 000 貸：未分配利潤 —— 年初 2 600 000 （ 3）抵銷本期多計(jì)提的累計(jì)折舊 借：營業(yè)外收入 200 000 貸：管理費(fèi)用 200 000 四、報(bào)告期內(nèi)增減子公司 （一）增加子公司的反映 2020 年末編制合并報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)，今年 7 月 1 日新取得一家子公司 A 公司，那 A 公司 2020年 1 月 1 日的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，是否應(yīng)計(jì)入合并報(bào)表的期初數(shù)當(dāng)中呢？ （視同合并前子公司已存在集團(tuán)內(nèi)），應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。 ，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的期初數(shù)。 合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的處理原則與此相同。 （二）處置子公司的反映 2020 年末編制合并報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)，今年 6 月 30 日處置掉了一家子公司 B 公司，那 B 公司2020 年 1 月 1 日的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，是否應(yīng)從合并報(bào)表的期初數(shù)當(dāng)中剔除呢？ 無論是同一控制還是 非同一控制下取得的子公司，母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) 。 合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的處理原則與此相同。 ☆4 種特殊業(yè)務(wù) 教材今年新增了 4 種特殊業(yè)務(wù)： （ 1）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并；（ 2）購買子公司少數(shù)股權(quán)；（ 3）處置部分股權(quán)投資喪失對原有子公司控制權(quán)；（ 4）不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資 （ 1）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并 通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表進(jìn)行處理：在個(gè)別報(bào)表中的處理，參見本書第五章 的相關(guān)內(nèi)容（即【例 5－ 3】持股比例30%—— 60%）； 在合并報(bào)表中，應(yīng)首先對母公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，具體包括兩個(gè)方面： ① 按公允價(jià)值重新計(jì)量原股權(quán)投資； ② 資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。 ① 按公允價(jià)值重新計(jì)量原股權(quán)投資 購買方購買日之前持有的被購買方股權(quán)，按照在購買日的公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。 借：長期股權(quán)投資（購買日公允價(jià)值－賬面價(jià)值） 貸：投資收益 或相反的分錄。 【例 5－ 3】：假設(shè) A 公司 2020 年 3 月 1 日購入的 30%股權(quán)，在 2020 年 1 月 2 日的公允價(jià)值為 50 000 000 元。則編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制調(diào)整分錄： 借：長期股權(quán)投資 8 500 000 （ 50 000 000－ 41 500 000 ） 貸：投資收益 8 500 000 ② 資本公積轉(zhuǎn)為投資收益 購買日之前，投資方確認(rèn)了其他權(quán)益變動(dòng)的（比如，被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，投資方確認(rèn)了相應(yīng)的其他權(quán)益變動(dòng) ），應(yīng)將資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。 借：資本公積 —— 其他資本公積 貸：投資收益 或相反的分錄。 【例 5－ 3】：假設(shè) 2020 年末， B 公司一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上漲了 100萬元，則 2020 年末 A 公司必然借記長期股權(quán)投資 —— 其他權(quán)益變動(dòng) 30 萬元，貸記資本公積 —— 其他資本公積 30 萬元。這種情況下， 209 年 1 月 2 日編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制調(diào)整分錄： 借：資本公積 300 000 貸：投資收益 300 000 （ 2）購買子公司少數(shù)股權(quán) 購買子公司少數(shù)股權(quán)，比如 70%—— 90%，其會(huì)計(jì)處理分為兩部分：一是個(gè)別報(bào)表中的賬務(wù)處理，二是編制合并報(bào)表。 ① 賬務(wù)處理 追加投資時(shí)，按照追加投資成本作為長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。 借：長期股權(quán)投資 貸：銀行存款 ② 編制合并報(bào)表 ，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。 什么是母公司持續(xù)計(jì)算的金額？ 2020 年 1 月 1 日，甲公司購入 乙公司 70%的股權(quán)。當(dāng)天，乙公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值800 萬元，公允價(jià)值 1 000 萬元，使用年限 10 年，凈殘值為 0，按直線法計(jì)提折舊。 2020 年 12 月 31 日，該固定資產(chǎn)的市價(jià)（即公允價(jià)值）為 1 100 萬元，賬面價(jià)值為 720（賬面原價(jià) 800－折舊費(fèi) 80）萬元，母公司持續(xù)計(jì)算的金額為 900 萬元（公允原價(jià) 1 000－折舊費(fèi) 100）。 （或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)），資本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)當(dāng) 沖減留存收益。 【舉例】 A 公司于 208 年 1 月 5 日支付 800 萬元取得 B 公司 70%的股權(quán)，形成非同一控制下的企業(yè)合并，當(dāng)天 B 公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1 000 萬元。 209 年 1 月 5 日 A 公司又出資 350 萬元自 B 公司的其他股東處取得 B 公司 20%的股權(quán)。當(dāng)天， B 公司自 208年 1 月 5 日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)金額為 1 500 萬元。 【答案】 A 公司 208 年 1 月 5 日取得 B 公司 70%的股權(quán)，應(yīng)在合并報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)： 商譽(yù)＝ 800－ 100070% ＝ 100（萬元） （ 1） 209 年 1 月 5 日再購入 B 公司 20%股權(quán)的賬務(wù)處理 借 ：長期股權(quán)投資 350 貸：銀行存款 350 （ 2）調(diào)整追加投資賬面價(jià)值 新取得長期股權(quán)投資 350－持續(xù)計(jì)算凈資產(chǎn)份額 150020% ＝ 50（萬元），應(yīng)沖減資本溢價(jià)以及留存收益。 借：資本公積 —— 資本溢價(jià) 50 貸：長期股權(quán)投資 50 調(diào)減追加投資的賬面價(jià)值 50 萬元，目的在于不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)。 合并報(bào)表中體現(xiàn)的商譽(yù)，就是初始投資產(chǎn)生的商譽(yù)（即取得子公司時(shí)的商譽(yù)） 100 萬元，而包含追加投資產(chǎn)生的商譽(yù) 50 萬元。 （ 3）處置部分股權(quán)投資喪失對原有子公司控制權(quán) 對子公司的長期股權(quán)投資，因處置部分 股權(quán)投資喪失了對原有子公司控制權(quán)時(shí)（比如，教材【例 5－ 17】持股比例 60%—— 40%），應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理： 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，在第五章已經(jīng)講過； 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在處置日（即喪失控制權(quán)日）的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額和對該子公司的商譽(yù)之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。 【例 5－ 17】假設(shè) 2020 年 5 月 3 日， B 公司持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)（含商譽(yù)）為 75 000 000 元， A 公司持有的剩余 40%股權(quán)的公允價(jià)值為 32 000 000 元。則編制合并報(bào)表時(shí)，對于剩余的 40%股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照其在處置日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量： 公允價(jià)值 32 000 000－持續(xù)計(jì)算凈資產(chǎn)份額 75 000 00040% ＝ 2 000 000 借：長期股權(quán)投資 2 000 000 貸：投資收益 2 000 000 （ 4）不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資 不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資，比如， 80%—— 60%，其會(huì)計(jì)處理分為兩部分：一是個(gè)別報(bào)表中的賬務(wù)處理，二是編制合并報(bào)表。 ① 賬務(wù)處理 處置部分投資時(shí)，按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本： 借：銀行存款 貸：長期股權(quán)投資 借或貸：投資收益 ② 編制合并報(bào)表 應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)），資本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。 注：防止上市公司通過出售少數(shù)股 權(quán)來虛增利潤。 處置差額＝處置價(jià)款－母公司持續(xù)計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)金額 處置比例 【舉例】甲公司于 208 年 1 月 5 日取得乙公司 80%的股權(quán)，成本為 8 600 萬元。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。 2