【正文】 上述兩方面的 調整，可能導致母公司的有些資產和負債金額發(fā)生變化，母公司的凈利潤也可能發(fā)生變化，從而衍生出確認遞延所得稅負債或資產，以及重新計算母公司的盈余公積等問題。 第二方面，要抵銷母公司與其聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益。即調整權益法與成本法存在差異的四個核算環(huán)節(jié)， ① 入賬價值的調整， ② 期末按照享有子公司凈利潤份額確認投資損益， ③宣告現(xiàn)金股利， ④ 其他權益變動。 母公司對子公司的長期股權投資，原來采用成本法進行賬務處理，合并報表時，應采用權益法重新核算該投資，據此調整母公司的個別報表。 股東權益總額＝股本 2 000＋資本公積 1 675＋盈余公積 100＋未分配利潤 84＝ 3 859（萬元）。 2020 年 1 月 1 日， S 公司所有的資產和負債，只有一項固定資產 —— 甲辦公樓的公允價值與賬面價值不一致，按照公允價值計算，每年應多計提折舊費用 5 萬元。第 1 筆業(yè)務 P 公司向 S 公司銷售商品取得收入 3 500 萬元，銷售成本為 3 000 萬元，但截止 08 年末 S 公司內部商品全部被售出企業(yè)集團，因此，內部交易的未實現(xiàn)損益變成已實現(xiàn)損益 ；第 2 筆業(yè)務債券利息不包含未實現(xiàn)損益；第 3 筆業(yè)務 S 公司向 P 公司銷售商品取得收入 1 000 萬元，銷售成本為 800 萬元，且截止 08 年末 P 公司內部商品沒有被售出企業(yè)集團，因此，應扣除未實現(xiàn)內部交易收益 200（ 1 000－ 800）萬元；第 4 筆業(yè)務 S 公司將產品出售給 P 公司取得銷售收入 300萬元，銷售成本為 270萬元，截止 08年末未實現(xiàn)內部交易收益 20[（ 300－ 270）－折舊額 10]萬元；第 5 筆業(yè)務 P 公司將固定資產出售給 S 公司，截止 08 年末未實現(xiàn)內部交易損失 9[（ 120－ 130）＋折舊額 1]萬元。應對子公司的賬面凈利潤進行的兩項調整：第一項是抵銷當期母子公司之間內部交易影響的凈利潤，第二項是對子公司賬面凈利潤進行公允價值調整。 最后，調整子公 司的期末未分配利潤。 （ 12） 借：管理費用 50 000 貸：固定資產 —— 累計折舊 50 000 注：《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅 [2020]59 號）規(guī)定，企業(yè)股權收購時，收購方取得的股權（即對子公司的長期股權投資）的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，即意味著對子公司的長期股權投資在初始確認時與其計稅基礎不存在差異，在合并財務報表層面，母公司對子公司的長期股權投資實際上代表了子公司的各項資產、負債，也即意味著子公司的各項資產、負債在合并財務報表層面在稅收上實際是按公允價值確定計稅基礎的，與會計上相同，不存在暫時性差異。假定甲辦公樓用于 S 公司的總部管理。按照P 公司備查簿中的記錄，在購買日， S 公司可辨認資產、負債及或有負債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即甲辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為 1 000 000元（ 7 000 000－ 6 000 000），按年限平均法每年應補計提的折舊額為 50 000 元（ 1 000 000247。 《企業(yè)會計準則第 2 號 —— 長期股權投資》規(guī)定，投資企業(yè)在采用權益法確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認 資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。 注：編制合并資產負債表之前，應先做兩件事：一是對子公司的報表進行公允價值調整（主要是指非同一控制取得的子公司）；二是對母公司的報表進行權益法調整。 208 年 12月 31日， P公司個別資產負債表中對 S公司的長期股權投資的金額為 30 000 000 元，擁有 S 公司 80%的股份（假定未發(fā)生減值 ）。 S 公司因持有的可供出售的金融資產的公允價值變動計入當期資本公積的金額為 750 000 元。同時，確認該固定資產的應納稅差異性的遞延所得稅影響：（ 100 000－ 10 000） 25% ＝ 22 500（元）。 借：管理費用 10 000 貸：固定資產 —— 累計折舊 10 000 注：抵銷本期少計提的折舊之后，再綜合考慮所得稅。 抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益 100 000 元 208 年的折舊額＝ 100 000／56/12 ＝ 10 000 元。 在合并工作底稿 中有關抵銷處理如下： 『正確答案』（ 9）該固定資產的處置損失與固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷。假設 S 公司以 1 200 000 元作為該項固定資產的成本入賬， S 公司對該固定資產按 5 年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為 0 元。 公司將其賬面價值為 1 300 000 元某項固定資產以 1 200 000 元的價格出售給 S 公司作為管理用固定資產使用。同時，確認該固定資產可抵扣差異性的遞延所得稅影響：（ 300 000－100 000） 25% ＝ 50 000（元）。 借：固定資產 —— 累計折舊 100 000 貸：管理費用 100 000 通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產原價減少了 300 000 元，累計折舊減少了 100 000 元，在合并財務報表中該固定資產的賬面價值減少了 200 000（ 300 000－100 000）元。 抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益 300 000 元 208 年的折舊額＝ 300 000／ 3＝ 100 000 元。 在合并 工作底稿中有關抵銷處理如下： 『正確答案』（ 6）與該固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷。假設 P 公司對該固定資產按 3 年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為 0 元。應確認該存貨可抵扣差異性的遞延所得稅影響： 2 000 00025% ＝ 500 000（元） 借：遞延 所得稅資產 500 000 貸：所得稅費用 500 000 208 年以 3 000 000元的價格將其生產的產品銷售給 P公司，銷售成本為 2 700 000 元，因該內部固定資產交易實現(xiàn)的銷售利潤為 300 000 元。 P 公司購進的該商品 208 年未對外銷售，全部形成期末存貨。 公司 208 年確認的應向 P 公司支付的債券利息費用為 200 000 元（假設該債券的票面利率與實際利率相差較小，發(fā)生的債券利息費用不符合資本化條件）。 S 公司在本期將該產品全部售出，其銷售收入為 50 000 000 元，銷售成本為 35 000 000 元，反映在 S 公司 208 年的利潤表中。 P 公司在編制由 P 公司和 S 公司組成的企業(yè)集團 208 年合并財務報表時，存在以下內部交易或事項需在合并工作底稿中進行抵銷或調整處理。 P 公司和 S 公司 208 年 12 月 31 日個別資產負債表分別見表 19－ 3 和表 19－ 4,208年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表分別見表 19－ 表 19－ 6 和表 19－ 7。 P 公司在 208 年 1 月 1 日建立的備查簿（見表 19－ 2）中記錄了購買日（ 208 年 1 月 1 日） S 公司可辨認資產、負債及或有負債的公允價值信息。 注：本節(jié)并不是很重要，而是為了保持教材體系的完整。 知識點 6：合并財務報表附注 第六節(jié) 合并財務報表附注 合并財務報表附注與個 別財務報表附注基本相似，主要增加了對合并情況的說明。 分錄題】 2020 年末， S 公司可供出售金融資產公允價值上漲了 100 萬， P公司在賬簿中按照享有的份額 80 萬（假設 P 公司對 S 公司的持股比例是 80%）： 『正確答案』 借：長期股權投資 —— 其他權益變動 80 貸：資本公積 —— 其他資本公積 80 在 P 公司 08 年的個別所有者權益變動表中，將這 80 萬元列示在 “ 權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響 ” 項目，但站在企業(yè)集團的角度，內部投資應視同沒有發(fā)生過，這 80 萬元就 是企業(yè)集團的可供出售金融資產公允價值變動，因此，在合并報表中，要將這 80 萬元體現(xiàn)在 “ 可供出售金融資產公允價值變動凈額 ” 項目： 『正確答案』 借：權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響 80（減少） 貸：可供出售金融資產公允價值變動凈額 80（增加） 二、合并所有者權益變動表格式 合并所有者權益變動表格式與個別所有者權益變動表的格式基本一致。 （ 2）子公司可供出售金融資產公允價值變動凈額歸屬于母公司的份額，應由 “ 權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響 ” 項目調整至 “ 可供出售金融資產公允價值變動凈額 ” 項目。 注意：子公司當年提取的盈余公積歸屬于母公司的金額，要在報 表附注中單項披露。 知識點 5：合并所有者權益變動表 第五節(jié) 合并所有者權益變動表 一、編制合并所有者權益變動表應抵銷的項目 編制合并所有者權益變動表時需要抵銷的項目主要有：（ 1）母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷；（ 2）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當抵銷。假定不考慮其他因素，甲公司在編制 2020 年度合并現(xiàn)金流量表時， “ 銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 ” 項目應抵銷的金額為（ ）萬元。 單選題】甲公司為乙公司的母公司。則屬于子公司持有的現(xiàn)金大于母公司支付的現(xiàn)金對價的情形，抵銷分錄為： 『正確答案 』 借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 100 收到其他與投資活動有關的現(xiàn)金 200 貸：年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額 300 四、合并現(xiàn)金流量表格式 合并現(xiàn)金流量表格式與個別現(xiàn)金流量表的格式基本一致。 分錄題】改編：假設 2020 年 1 月 1 日， P 公司支付的合并對價 3 000 萬中，銀行存款為 100 萬，其他 2 900 萬是非現(xiàn)金資產。 按母公司支付的現(xiàn)金對價，借記取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額，按子公司持有的現(xiàn)金大于母公司支付的現(xiàn)金對價的差額，借記收到其他與投資活動有關的現(xiàn) 金，按子公司持有的現(xiàn)金，貸記年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額。屬于子公司持有的現(xiàn)金小于母公司支付的現(xiàn)金對價的情形，按照子公司持有的現(xiàn)金 300 萬，編制抵銷分錄： 『正確答案』 借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 300 貸：年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價 物余額 300 在合并現(xiàn)金流量表中，按照二者之差 2 700（ 3 000－ 300），計入 “ 取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 ” 項目。 分錄題】 2020 年 1 月 1 日， P 公司支付銀行存款 3 000 萬，取得 S 公司的控制權。 具體應區(qū)分兩種情況： 合并日，如果子公司持有的現(xiàn)金小于母公司支付的現(xiàn)金對價，按照二者之差，計入合并報表的 “ 取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 ” 。（ ） 『正確答案』 『答案解析』對于子公司向少數股東支付現(xiàn)金股利或利潤，在合并現(xiàn)金 流量表中應當在“ 籌資活動產生的現(xiàn)金流量 ” 之下的 “ 分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金 ” 項目下“ 其中：子公司支付給少數股東的股利、利潤 ” 項目反映。 【 2020 年考題 對于子公司向少數股東支付現(xiàn)金股利或利潤，在 “ 分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金 ” 項目下 “ 其中：子公司支付給少數股東的股利、利潤 ” 項目反映。 （二）處置子公司在合并現(xiàn)金流量表中的反映 處置子公司時應將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 知識點 4：合并現(xiàn)金流量表 第四節(jié) 合并現(xiàn)金流量表 一、編制合并現(xiàn)金流量表應抵銷的項目 合并現(xiàn)金流量表應抵銷的項目主要有 5 個： （一）內部現(xiàn)金投資的抵銷（后面講） 借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 貸：年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額 （二）內部取得現(xiàn)金股利與分配股利的抵銷 借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金 貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 （三）內部現(xiàn)金結算債務的抵銷 借：償還債務支付的現(xiàn)金 貸：取得借款收到的現(xiàn)金 （四）內部現(xiàn)金銷售的抵銷 借：購買商品、接受勞務支付 的現(xiàn)金 貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 （五）內部處置或購建固定資產現(xiàn)金流的抵銷 借：購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現(xiàn)金 貸：處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現(xiàn)金 小結：現(xiàn)金流量抵銷分錄的模式是： 借：現(xiàn)金流出項目（減少流出） 貸：現(xiàn)金流入項目（減少流入） 二、報告期內增減子公司 （一）增加子公司在合并現(xiàn)金流量表中的反映 （視同合并前子公司已存在集團內），應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 三、合并利潤表的格式 比個別利潤表多 5 個項目： “ 凈利潤 ” 項目下增加兩個項目： “ 歸屬于母公司所有者的凈利潤 ” 和 “ 少數股東損益 ” ；如果是同一控制下取得的子公司，還應在 “ 凈利潤 ” 項目下增加一個項目： “ 被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤 ” ，按母公司享有