【文章內(nèi)容簡介】 定于服務(wù)的性質(zhì)以及對客戶的依賴性。 郝振平、錢蘋 (2021)從公司治理結(jié)構(gòu)和委托代 理關(guān)系的角度論述了審計(jì)獨(dú)立性的理想狀態(tài)，指出目前無論中外審計(jì)，獨(dú)立性的理想狀態(tài)都是不存在的。在審計(jì)獨(dú)立性方面存在的主要問題是審計(jì)師與管理者共謀作弊。 .造成審計(jì)師喪失獨(dú)立性的原因是多方面的，如執(zhí)業(yè)能力、職業(yè)道德、客戶壓力等。 (2)實(shí)證研究 審計(jì)的獨(dú)立性與信息質(zhì)量 第一章 緒論 6 6 李樹華 (1999)研究了我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布對審計(jì)師的獨(dú)立性及審計(jì)市場集中度的影響。他以 1993年至 1996年的所有上市公司及其主審會計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)報(bào)告類型為研究樣本，以出具“非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”的比例炸為獨(dú)立性的替代指標(biāo)。通過統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，采用更為嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和對違 反準(zhǔn)則的行為采取一定的處罰措施提高了會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性，且這種現(xiàn)象在比較大的事務(wù)所中表現(xiàn)得更為明顯。 王躍堂，陳世敏 (2021)研究了會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制對于審計(jì)獨(dú)立性的影響。他們以 A 股公司為樣本，分別對改制前后的非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的出具及其市場反應(yīng)的變化情況進(jìn)行了檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)相對于 1997 年，改制后的 1998 年的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報(bào)告的比例顯著上升，意味著審計(jì)獨(dú)立性有所提高，但沒有證據(jù)顯示審計(jì)意見的市場反應(yīng)變得更為顯著。 易瓊 (2021)運(yùn)用 1997 一 2021 年整個(gè)注冊會計(jì)師行業(yè)的 數(shù)據(jù)，以會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入作為行業(yè)集中度衡量指標(biāo)的研究結(jié)果顯示，最近幾年來，我國審計(jì)市場的集中度事實(shí)上呈現(xiàn)出逐漸上升的趨勢。與李樹華研究結(jié)論的差異一方面可歸因于衡量指標(biāo)的不同，另一方面也可能反映了自 1997 年以來會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制的行業(yè)制度變革對于市場結(jié)構(gòu)的影響。 王振林 (2021)根據(jù)中國證監(jiān)會關(guān)于 1997一 1999年期間具有證券 (期貨 )從業(yè)資格會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)情況的調(diào)查結(jié)果，對審計(jì)收費(fèi)問題進(jìn)行了細(xì)致的研究。他發(fā)現(xiàn)上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等特征構(gòu)成了影響審計(jì)收費(fèi)的主要因素，客戶的風(fēng)險(xiǎn)因 素則不具有重要的影響。這一結(jié)果在劉斌、葉建中、廖瑩毅 (2021)的研究中也基本上得到了證實(shí)。 審計(jì)委托權(quán)的研究 中外審計(jì)學(xué)術(shù)界都對由被審客戶管理當(dāng)局直接聘用審計(jì)師給予極大的關(guān)注，認(rèn)為這種審計(jì)委托制度必然損害審計(jì)獨(dú)立性。 對管理當(dāng)局作為實(shí)際審計(jì)委托人最早進(jìn)行制度創(chuàng)新的國家當(dāng)數(shù)美國。美國證券交易委員會在 1972 年和 1974 年分別發(fā)布了第 12 165 號會計(jì)系列公告，強(qiáng)制要求上市公司建立審計(jì)委員會，由審計(jì)委員會負(fù)責(zé)審計(jì)師的實(shí)際選聘。針對建立審計(jì)委員會產(chǎn)生的作用一些學(xué)者提出了不同的意見。 Jackson， Heard， MaryFrances(1987)研究表明建立審計(jì)委員會對提高公司外部審計(jì)的獨(dú)立性有促進(jìn)作用。 但是更多文獻(xiàn)研究表明審計(jì)委員會只具有形式上的意義，并未從實(shí)質(zhì)上改善對公司管理當(dāng)局的控制。 審計(jì)的獨(dú)立性與信息質(zhì)量 第一章 緒論 7 7 Sommer(1991)認(rèn)為還缺乏有力的證據(jù)證明公司的審計(jì)委員會履行了其應(yīng)盡職責(zé)。 Kalbers amp。Fogarty (l99 1998)， Cohen 等 (1999)認(rèn)為審計(jì)委員會只具有形式上的管理，缺乏充分的實(shí)質(zhì)性效果。 蕭英達(dá) (1991)認(rèn)為由公司管理部門委托外部的審計(jì)師來審計(jì) 公司管理部「 1編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，這是由被審計(jì)人委托審計(jì)師來審查被審計(jì)人，委托與否和審計(jì)報(bào)酬的多寡，完全取決于被審計(jì)人，在這種情況下審計(jì)師要保持獨(dú)立性是不可能的。同時(shí)指出解決的辦法是嚴(yán)格區(qū)分委托人和被審計(jì)人，制定法律禁止被審計(jì)公司管理部門充當(dāng)委托人，規(guī)定必須由董事會提出委托，在沒有董事會或董事會不健全的公司，則由政府審計(jì)部門或主管部門選定事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。 朱榮恩 (1997)把堅(jiān)持股東大會或?qū)徲?jì)委員會選聘審計(jì)師的制度作為保障審計(jì)獨(dú)立性的基本制度之一 (另一個(gè)基本保障制度是揭示審計(jì)師的變動情況 )。 丁際剛等 (1999)認(rèn)為我國由于國有法人股占絕對控股地位的股權(quán)結(jié)構(gòu)和國有資本主體的構(gòu)建尚不健全，上市公司審計(jì)的實(shí)際委托人為上市公司經(jīng)營管理層，即由管理層聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)、監(jiān)督管理層自己的行為，并且審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)由公司管理層來決定，這必然從根本上破壞了審計(jì)關(guān)系中的平衡關(guān)系。 莊江波 (1999)認(rèn)為由于我國沒有在法規(guī)上明確股東大會的審計(jì)委托人地位，造成審計(jì)委托機(jī)構(gòu)不明確，對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了不良影響。 余玉苗 (2021)指出公司治理模式經(jīng)歷了由“股東中心主義”、“董事中心主義”到“經(jīng)理中心主義”的變化過程。在“經(jīng)理中心主義”模式下 ，公司經(jīng)營者基于不良意愿對外部審計(jì)師施加壓力，審計(jì)師屈從壓力對會計(jì)報(bào)表發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，這時(shí)名義上仍由股東委托審計(jì)是不合時(shí)宜的。他認(rèn)為有必要引入由獨(dú)立董事組成審計(jì)委員會的制度，讓審計(jì)委員會行使外部審計(jì)委托權(quán)。李爽 (2021)也提出了應(yīng)建立由公司的非執(zhí)行董事和監(jiān)事組成的審計(jì)委員會，以提高監(jiān)控者評判信息和做出獨(dú)立判斷的能力。 饒曉秋 (2021)認(rèn)為我國上市公司董事會、經(jīng)理層和監(jiān)事會的所有成員共同組成了“內(nèi)部人控制”團(tuán)體，所有者或投資人的意志被淡化了。由與經(jīng)理層的政治、經(jīng)濟(jì)利益趨同的董事會委托審計(jì)，這種“ 實(shí)質(zhì)上不獨(dú)立”的審計(jì)關(guān)系必然導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果難于保護(hù)全體所有者或投資人的利益。他提出上市公司年報(bào)審計(jì)應(yīng)實(shí)行公開招標(biāo)制度，并分析了公開招標(biāo)制度的具體實(shí)施和實(shí)行招標(biāo)制的優(yōu)點(diǎn)。 劉明輝，張宜霞 (2021)認(rèn)為因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)發(fā)生了分離，審計(jì)師要為社會公眾服務(wù)，而不僅是為股東服務(wù)。審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式的不同會導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系模式的不同，這將直接影響到審計(jì)的獨(dú)立性。單純依靠市場來保證審計(jì)的獨(dú)立性是不審計(jì)的獨(dú)立性與信息質(zhì)量 第一章 緒論 8 8 夠的，政府必須進(jìn)行有效的監(jiān)管和干預(yù)，通過對審計(jì)委托模式的干預(yù)促成良好的審計(jì)關(guān)系模式，以保證審計(jì)的獨(dú)立性。 黃世忠 (2021)提出為了 保證獨(dú)立性，可以改變審計(jì)委托制度，由政府部門或證監(jiān)會或兩個(gè)證券交易所聘請注冊會計(jì)師，也可在 3 一 5 年內(nèi)實(shí)施會計(jì)報(bào)表審計(jì)的強(qiáng)制輪換制度。 趙衛(wèi)飛 (2021)指出因?yàn)閷徲?jì)市場的激烈競爭以及企業(yè)對事務(wù)所無約束的選擇權(quán)，使得現(xiàn)行審計(jì)委托方式下，只要委托人需要粉飾自己的會計(jì)報(bào)表，就肯定有注冊會計(jì)師為他們做假披上“畫皮”。因此需要改變現(xiàn)行的審計(jì)委托方式，即由企事業(yè)單位直接委托會計(jì)師事務(wù)所改由法定監(jiān)管者負(fù)責(zé)委托，如上市公司由各級證券交易所負(fù)責(zé)委托，非上市公司由同級財(cái)政稅務(wù)部門負(fù)責(zé)委托。 吳聯(lián)生 (2021)認(rèn) 為，審計(jì)制度安排是一個(gè)利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過程，它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系的變化而變化。政府是合作廣度最大的集體，所以只有政府審計(jì)才能夠代表包括所有社會公眾在內(nèi)的利益相關(guān)者對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督 。而政府受到有限規(guī)模的限制，它的經(jīng)濟(jì)有效的選擇是將部分監(jiān)督權(quán)委托給注冊會計(jì)師，同時(shí)通過監(jiān)督注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量來達(dá)到監(jiān)督經(jīng)營者的目的。 小結(jié) 不管是理論研究還是實(shí)證分析都表明，影響審計(jì)獨(dú)立性不只是審計(jì)師一方的問題。影響審計(jì)獨(dú)立性的因素很多，但經(jīng)濟(jì)因素對審計(jì)獨(dú)立性的影響至關(guān)重要。社會公眾要求審計(jì)師必須保持形式上和實(shí)質(zhì) 上的獨(dú)立。但實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，難以觀察與度量。社會公眾只有透過形式上的獨(dú)立性去確定審計(jì)獨(dú)立性的高低。因此從形式上保持獨(dú)立性至關(guān)重要。在現(xiàn)代公司制度下，改變審計(jì)委托權(quán)是提高審計(jì)獨(dú)立性的一種方法。 審計(jì)的獨(dú)立性與信息質(zhì)量 第一章 緒論 9 9 第 二 章 獨(dú)立審計(jì)低獨(dú)立性的一般成因 獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生 18 世紀(jì)下半葉，英國 的資本主義經(jīng)濟(jì)得到了迅速發(fā)展，生產(chǎn)的社會化程度大大提高，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)開始分離。企業(yè)主希望有外部的會計(jì)師來檢查他們所雇用的管理人員，特別是財(cái)務(wù)人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國出現(xiàn)了第一批以查賬為職業(yè)的獨(dú)立會計(jì)師。他們受業(yè)主委托，對企業(yè)會計(jì)賬目進(jìn)行檢查，檢查結(jié)果只對業(yè)主報(bào)告。這時(shí)是企業(yè)主自行決定聘請獨(dú)立會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。委托代理理論對獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生提供了較好的解釋。 JensenM?C?amp。Meekling(1976)將代理關(guān)系定義為“一個(gè)人或一些人 (委托人 )委托其他人 (代理人 )根據(jù)委托人利益 從事某些活動，并相應(yīng)接受代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系”。現(xiàn)實(shí)中由于委托代理雙方利益的非完全一致性和信息的非對稱性，代理人往往不能按契約的規(guī)定完全為委托人的利益行事。委托人為了使代理人朝著自己的方向努力就需要付出代理成本，而為了降低代理成本又能維持這種代理關(guān)系就需要監(jiān)督。委托人為確保代理人提供的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性可采取的監(jiān)督措施有以下兩種方式可以選擇 :方式一，由財(cái)產(chǎn)所有者自己進(jìn)行監(jiān)督檢查 。方式二，聘用專職審計(jì)師實(shí)施審查鑒證。與第一種監(jiān)督方式所需的耗費(fèi)相比，聘用專職審計(jì)師實(shí)施審查鑒證是一種比較經(jīng)濟(jì)的選擇。這樣，基于 減少代理成本的目的，委托人就會要求具有專門知識和技能，并與委托人和代理人都沒有直接利益聯(lián)系的獨(dú)立審計(jì)師對代理人 (經(jīng)營者 )履行受托責(zé)任的情況進(jìn)行鑒證。作為代理人為了避免委托人出于合理預(yù)期而對其報(bào)酬進(jìn)行逆向調(diào)整，也會要求獨(dú)立的審計(jì)師對其報(bào)告業(yè)績進(jìn)行確認(rèn)。 Jensenamp。Meckling 指出 :“審計(jì)是提高企業(yè)價(jià)值的一種監(jiān)督活動，它可以作為減少代理成本的一種外部治理機(jī)制”。 在獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生階段，審計(jì)委托權(quán)控制在所有者手中。所有者是雙重委托人，所有者與經(jīng)營者之伺及所有者與審計(jì)師之間均是一種委托代理關(guān)系。 在上述的 委托代理關(guān)系中，所有者居于主導(dǎo)地位，選擇審計(jì)師和支付審計(jì)費(fèi)用。經(jīng)營者盡管存在作假的動機(jī)，希望審計(jì)師提供有利于他的審計(jì)信息，但是無法從經(jīng)濟(jì)利益上對審計(jì)師進(jìn)行影響。審計(jì)師也就無需考慮經(jīng)營者的需求，他的決策只受所有者影響。否則，如果審計(jì)師與經(jīng)營者串通一氣，他將被所有者解雇。這個(gè)時(shí)候所有者委托審計(jì)的目的是為了真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營情況，因此審計(jì)師只能盡職盡責(zé)地提供真實(shí)公允的審計(jì)信息。這種情況下，審計(jì)委托關(guān)系的三角形結(jié)構(gòu)是穩(wěn)定的，經(jīng)營者擁有信息優(yōu)勢，所有者擁有對審計(jì)師制約的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢。 審計(jì)的獨(dú)立性與信息質(zhì)量 第一章 緒論 10 10 獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展 股份公司及證 券市場的興起，使企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，絕大多數(shù)的股東已完全脫離了經(jīng)營管理。他們出于自身利益的考慮，非常關(guān)心公司的經(jīng)營成果，以便作出是否繼續(xù)持有公司股票的決定。證券市場上潛在的投資者同樣十分關(guān)心公司的經(jīng)營情況，以便決定是否購買公司的股票。同時(shí)，由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本的逐步滲透，增加了債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)，他們也非常關(guān)心公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況，以便作出是否提供貸款或者是否收回債權(quán)的決定。政府出于管理的需要也對審計(jì)信息產(chǎn)生了需求。這時(shí)，獨(dú)立審計(jì)信息的需求者已經(jīng)從單純的所有者演變成了一個(gè)包含所有者、經(jīng)營者 (因?yàn)橛胁糠?所有者可能參與到公司的經(jīng)營管理中，所以經(jīng)營者與所有者可能有部份重合 )、債權(quán)人、潛在利益相關(guān)者等多個(gè)需求主體的集合。由于現(xiàn)代企業(yè)的股東不止一個(gè)，如果每個(gè)股東都去委托查帳，勢必造成重復(fù)監(jiān)督，監(jiān)督成本上升，而且也不利于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營，所以合作聘請審計(jì)師代表全體股東進(jìn)行監(jiān)督，監(jiān)督成本降低，監(jiān)督效率更高。同時(shí)，由于委托人之間協(xié)商一致的交易成本較高，于是將聘請審計(jì)師的權(quán)利交由管理當(dāng)局行使。盡管形式上是股東 (主要是大股東 )可能投票決定審計(jì)師的聘請，但審計(jì)師是由管理當(dāng)局事先推薦，故而委托權(quán)實(shí)際上被管理當(dāng)局掌握著。管理當(dāng)局 不僅最終決定著審計(jì)師的聘請、聘請費(fèi)用的多少以及審計(jì)費(fèi)用的支付，而且決定著審計(jì)師為公司提供的審計(jì)、咨詢等服務(wù)費(fèi)用的結(jié)構(gòu)，因此審計(jì)師的利益與公司管理當(dāng)局的利益具有高度的相關(guān)性。審計(jì)信息作用的擴(kuò)大和審計(jì)需求主體的增加，使得審計(jì)信息已具有公共物品的特點(diǎn)。所謂公共物品具有兩個(gè)特點(diǎn) :(1)消費(fèi)的非競爭性，即在任一給定的公共物品產(chǎn)出水平下，向一個(gè)額外的消費(fèi)者提供該物品時(shí)不會引起成本的任何增加 。(2)消費(fèi)的非排它性，即不論一個(gè)人是否支付這種物品的價(jià)格，他都可以使用這種物品。對于公開披露的審計(jì)信息，相關(guān)利益者可以同時(shí)獨(dú)立的使用，使用者的增加不會引起審計(jì)信息生產(chǎn)成本的增加 。因?yàn)橛晒靖顿M(fèi)，使得部分相關(guān)利益者可以無償使用審計(jì)信息。 審計(jì)獨(dú)立性的影響 因素 由于審計(jì)獨(dú)立性對于審計(jì)質(zhì)量有著至關(guān)重要的影響，所以研究影響審計(jì)獨(dú)立性的因素有哪些是非常重要的。影響?yīng)毩⑿缘囊蛩馗鶕?jù)內(nèi)外部的不同，主要有以下幾個(gè)方面： 樣全面推向市場，但目前我國尚未形成一個(gè)健全的審計(jì)市場。就審計(jì)市場的需求方而言，盡管我國現(xiàn)行的籌資程序、新股發(fā)行和定價(jià)方式有其存在的歷史必然性審計(jì)的獨(dú)立性與信息質(zhì)量 第一章 緒論 11 11 和合理性， 但也確實(shí)造成了市場上對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的淡漠。這是因?yàn)椋? 第一，我國公司發(fā)行新股的資本成本較低，能否取得上市資格就意味著是否取得幾乎無償向社會公眾籌資的權(quán)利。因此，地方政府都會“理性地”為所屬企業(yè)爭取這種寶貴的資格?？梢姡髽I(yè)上市資格的取得并非是市場選擇的結(jié)果，而是政府選擇的結(jié)果。與西方發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)的情況恰好相反，我國市場需要的是獨(dú)立性較低，較為配合的審計(jì)服務(wù)，如在業(yè)績不好時(shí)，往往會對