【文章內(nèi)容簡介】 注冊會計師可以考慮更多地利用這些人員的相關(guān)工作。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師利用他人工作的程度還受到與被測試控制相關(guān)的風(fēng)險的影響。與某項控制相關(guān)的風(fēng)險越高，可利用他人工作的程度就越低，注冊會計師就需要更多地對該項控制親自進行測試。如果其他注冊會計師負責(zé)審計企業(yè)的一個或多個分部、分支機構(gòu)、子公司等組成部分的財務(wù)報表和內(nèi)部控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號——對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》的規(guī)定，確定是否利用其他注冊會計師的工作。三、實施審計工作（一）自上而下的方法審計指引第十條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實施審計工作。自上而下的方法是注冊會計師識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。自上而下的方法按照下列思路展開：1．從財務(wù)報表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險； 2．識別企業(yè)層面控制；3．識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定； 4．了解錯報的可能來源； 5．選擇擬測試的控制。在財務(wù)報告內(nèi)控審計中，自上而下的方法始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解開始，然后，注冊會計師將關(guān)注重點放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報及相關(guān)的認(rèn)定。這種方法引導(dǎo)注冊會計師將注意力放在顯示有可能導(dǎo)致財務(wù)報表及相關(guān)列報發(fā)生重大錯報的賬戶、列報及認(rèn)定上。之后，注冊會計師驗證其了解到的業(yè)務(wù)流程中存在的風(fēng)險，并就已評估的每個相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，選擇足以應(yīng)對這些風(fēng)險的業(yè)務(wù)層面控制進行測試。在非財務(wù)報告內(nèi)控審計中，自上而下的方法始于企業(yè)層面控制，并將審計測試工作逐步下移到業(yè)務(wù)層面控制。自上而下的方法描述了注冊會計師在識別風(fēng)險以及擬測試的控制時的連續(xù)思維過程，但并不一定是注冊會計師執(zhí)行審計程序的順序。（二）識別企業(yè)層面控制從財務(wù)報表層次初步了解財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險是自上而下方法的第一步。通過了解企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的整體風(fēng)險，注冊會計師首先可以識別出為保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制而必需的企業(yè)層面內(nèi)部控制。此外，由于對企業(yè)層面內(nèi)部控制的評價結(jié)果將影響注冊會計師測試其他控制的性質(zhì)、時間安排和范圍，因此，注冊會計師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面內(nèi)部控制進行評價。不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在著差異，這些差異可能對其他控制及其測試產(chǎn)生影響。（1）某些企業(yè)層面控制，如企業(yè)經(jīng)營理念、管理層的管理風(fēng)格等與控制環(huán)境相關(guān)的控制，對及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯報的可能性有重要影響。雖然這種影響是間接的，但這些控制仍然可能影響注冊會計師擬測試的其他控制，以及測試程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。（2）某些企業(yè)層面控制旨在識別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況，能夠監(jiān)督其他控制的有效性，但還不足以精確到及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯報。當(dāng)這些控制運行有效時，注冊會計師可以減少對其他控制的測試。（3）某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯報。如果一項企業(yè)層面控制足以應(yīng)對已評估的錯報風(fēng)險，注冊會計師就不必測試與該風(fēng)險相關(guān)的其他控制。（1）與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制。內(nèi)部環(huán)境，即控制環(huán)境，包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。（2）針對管理層（董事會、經(jīng)理層）凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制。該控制對所有企業(yè)保持有效的內(nèi)部控制都有重要影響。注冊會計師可以根據(jù)對企業(yè)舞弊風(fēng)險的評估作出判斷，選擇相關(guān)的企業(yè)層面控制進行測試，并評價這些控制能否有效應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。（3）企業(yè)的風(fēng)險評估過程。風(fēng)險評估過程包括識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險和其他經(jīng)營管理風(fēng)險，以及針對這些風(fēng)險采取的措施。首先，企業(yè)的內(nèi)部控制能夠充分識別企業(yè)外部環(huán)境（如在經(jīng)濟、政治、法律法規(guī)、競爭者行為、債權(quán)人需求、技術(shù)變革等方面）存在的風(fēng)險；其次，充分且適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估過程需要包括對重大風(fēng)險的估計、對風(fēng)險發(fā)生可能性的評估以及確定應(yīng)對風(fēng)險的方法。注冊會計師可以首先了解企業(yè)及其內(nèi)部環(huán)境的其他方面信息，以初步了解企業(yè)的風(fēng)險評估過程。（4）對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制。財務(wù)報告流程的控制可以確保管理層按照適當(dāng)?shù)臅嫓?zhǔn)則編制合理、可靠的財務(wù)報告并對外報告。（5）對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。企業(yè)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價可以在企業(yè)層面上實施，也可以在業(yè)務(wù)流程層面上實施，包括：對運行報告的復(fù)核和核對、與外部人士的溝通、對其他未參與控制執(zhí)行人員的監(jiān)控活動，以及將信息系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)與實物資產(chǎn)進行核對等。此外，企業(yè)層面控制還包括：集中化的處理和控制，包括共享的服務(wù)環(huán)境；監(jiān)控經(jīng)營成果的控制；針對重大經(jīng)營控制以及風(fēng)險管理實務(wù)而采取的政策。（三）測試控制設(shè)計和運行的有效性審計指引第十四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。如果某項控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項控制的設(shè)計是有效的。如果某項控制正在按照設(shè)計運行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項控制的運行是有效的。設(shè)計不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻骺刂拼嬖谌毕萆踔林卮笕毕?，注冊會計師在測試控制運行的有效性時，首先要考慮控制的設(shè)計。注冊會計師在測試控制設(shè)計與運行的有效性時，應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。注冊會計師測試控制有效性實施的程序，按提供證據(jù)的效力，由弱到強排序為：詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。其中詢問本身并不能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。執(zhí)行穿行測試通常足以評價控制設(shè)計的有效性。（四）與控制相關(guān)的風(fēng)險與擬獲取證據(jù)的關(guān)系在測試所選定控制的有效性時，注冊會計師需要根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險，確定所需獲取的證據(jù)。與控制相關(guān)的風(fēng)險包括控制可能無效的風(fēng)險和因控制無效而導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險。與控制相關(guān)的風(fēng)險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)就越多。與某項控制相關(guān)的風(fēng)險受下列因素的影響：（1）該項控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯報的性質(zhì)和重要程度；（2）相關(guān)賬戶、列報及其認(rèn)定的固有風(fēng)險；（3）相關(guān)賬戶或列報是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯報；（4）交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進而可能對該項控制設(shè)計或運行的有效性產(chǎn)生不利影響；（5）企業(yè)層面控制（特別是對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價）的有效性；（6）該項控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率；（7）該項控制對其他控制（如內(nèi)部環(huán)境或信息技術(shù)一般控制）有效性的依賴程度；（8）該項控制的執(zhí)行或監(jiān)督人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化；（9）該項控制是人工控制還是自動化控制；（10）該項控制的復(fù)雜程度，以及在運行過程中依賴判斷的程度。針對每一相關(guān)認(rèn)定，注冊會計師都需要獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性單獨發(fā)表意見，但注冊會計師沒有責(zé)任對單項控制的有效性發(fā)表意見。對于控制運行偏離設(shè)計的情況（即控制偏差），注冊會計師需要考慮該偏差對相關(guān)風(fēng)險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結(jié)論的影響。注冊會計師通過測試控制有效性獲取的證據(jù)，取決于實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的組合。就單項控制而言，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與該項控制相關(guān)的風(fēng)險，適當(dāng)確定實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。測試控制有效性實施的程序，其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測試控制的性質(zhì)。某些控制可能存在文件記錄，反映其運行的有效性，而另外一些控制，如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，可能沒有書面的運行證據(jù)。對缺乏正式運行證據(jù)的企業(yè)或企業(yè)的某個業(yè)務(wù)單元，注冊會計師可以通過詢問并結(jié)合運用觀察活動、檢查非正式的書面記錄和重新執(zhí)行某些控制等程序，獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的證據(jù)越多。注冊會計師需要獲取內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日前足夠長的期間內(nèi)有效運行的證據(jù)。對控制有效性的測試實施的時間安排越接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日，提供的控制有效性的證據(jù)越有力。因此，審計指引第十七條規(guī)定，注冊會計師在確定測試的時間安排時，應(yīng)當(dāng)在下列兩個因素之間作出平衡，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：（1）盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實施測試；（2）實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日之前，管理層可能為提高控制效率、效果或彌補控制缺陷而改變企業(yè)的控制。如果新控制實現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，運行足夠長的時間，且注冊會計師能夠測試并評價該項控制設(shè)計和運行的有效性，則無需測試被取代的控制。如果被取代控制設(shè)計和運行的有效性對控制風(fēng)險的評估有重大影響，注冊會計師則需要測試該項控制的有效性。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)通常旨在對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日（通常為年末）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補充證據(jù)，以證實在剩余期間控制的運行情況。在將期中測試的結(jié)果更新至年末時，注冊會計師需要考慮下列因素，以確定需獲取的補充證據(jù)：（1）期中測試的特定控制的有關(guān)情況，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險、控制的性質(zhì)和測試的結(jié)果；（2）期中獲取的有關(guān)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性；（3）剩余期間的長短；（4）期中測試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性及其變化情況。（五）連續(xù)審計時的特殊考慮在連續(xù)審計中，注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍時，還需要考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計時了解的情況。影響連續(xù)審計中與某項控制相關(guān)的風(fēng)險的因素除第（四）部分“風(fēng)險與擬獲取證據(jù)的關(guān)系”中所列的10項因素外，還包括：（1）以前年度審計中所實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；（2）以前年度對控制的測試結(jié)果；（3）上次審計之后，控制或其運行流程是否發(fā)生變化，尤其是考慮IT環(huán)境的變化。在考慮上述所列的風(fēng)險因素以及連續(xù)審計中可獲取的進一步信息之后，只有當(dāng)認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險水平比以前年度有所下降時，注冊會計師在本年度審計中才可以減少測試。為保證控制測試的有效性，使測試具有不可預(yù)見性，并能應(yīng)對環(huán)境的變化，注冊會計師需要每年改變控制測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。每年在期中不同的時段測試控制，并增加或減少所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合等。四、評價控制缺陷（一）評價控制缺陷的總體要求如果某項控制的設(shè)計、實施或運行不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表錯報，則表明內(nèi)部控制存在缺陷。如果企業(yè)缺少用以及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表錯報的必要控制，同樣表明存在內(nèi)部控制缺陷。內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷。設(shè)計缺陷是指缺少為實現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或者現(xiàn)有控制設(shè)計不適當(dāng)，即使正常運行也難以實現(xiàn)控制目標(biāo)。運行缺陷是指設(shè)計適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計意圖運行，或者執(zhí)行人員缺乏必要授權(quán)或?qū)I(yè)勝任能力，無法有效實施控制。內(nèi)部控制存在的缺陷，按嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。具體到財務(wù)報告內(nèi)部控制上，就是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表重大錯報的一個或多個控制缺陷的組合。重要缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)。具體就是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷、但足以引起企業(yè)財務(wù)報告監(jiān)督人員關(guān)注的一個或多個控制缺陷的組合。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。下列跡象可能表明企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷：（1）注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；（2）企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表；（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；（4）企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。財務(wù)報告內(nèi)部控制控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：（1）控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報錯報的可能性；（2）因一個或多個控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯報的金額大小?？刂迫毕莸膰?yán)重程度與賬戶余額或列報是否發(fā)生錯報無必然對應(yīng)關(guān)系，而取決于控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯報。評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據(jù)財務(wù)報表審計中確定的重要性水平，支持對財務(wù)報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素。同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。（二）評價控制缺陷舉例1．單個控制缺陷的識別。下面以未按時進行公司間對賬為例,舉例說明如何評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的控制缺陷。例如，某公司每月處理大量的公司間常規(guī)交易。公司間的單項交易并不重大，主要是涉及資產(chǎn)負債表的活動。公司制度要求逐月進行公司間對賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計師了解到，目前公司沒有按時開展對賬工作，但公司管理層每月執(zhí)行相應(yīng)的程序?qū)μ暨x出的大額公司間賬目進行調(diào)查，并編制詳細的營業(yè)費用差異分析表來評估其合理性。基于上述情況，注冊會計師可以確定此控制缺陷為重要缺陷。因為，由于該控制缺陷引起的財務(wù)報表錯報可以被合理地預(yù)計為介于重要和重大之間，由于公司間單項交易并不重大，這些交易限于資產(chǎn)負債表科目，而且每月執(zhí)行的補償性控制應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)重大錯報。仍用上例，如果公司每月處理的大量公司間交易涉及廣泛的業(yè)務(wù)活動，包括涉及公司間利潤的存貨轉(zhuǎn)移，研究開發(fā)成本向業(yè)務(wù)單元的分?jǐn)?，公司間單項交易常常是重大的。公司制度要求逐月進行公司間對賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計師了解到，目前公司沒有按時開展對賬工作，這些賬目經(jīng)常出現(xiàn)重大差異。而且，公司管理層沒有執(zhí)行任何補償性控制來調(diào)查重大的公司間賬目差異?；谏鲜銮闆r，注冊會計師可以確定此控制缺陷為重大缺陷。因為，由于該控制缺陷引起的財務(wù)報表錯報可以被合理地預(yù)計為是重大的，由于公司間單項交易常常是重大的，而且涉及大范圍活動。另外，在公司間賬目上尚未對賬的差異是重要的，由于這種錯報常常發(fā)生，財務(wù)報表錯報可能