【文章內(nèi)容簡介】 會計師應當根據(jù)與控制相關(guān)的風險對測試程序的性質(zhì)、時間安排和范 圍進行適當?shù)慕M合，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師測試控制有效性的程序，按其提供審計證據(jù)的效力，由弱到強排序通常為：詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。詢問本身并不 能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。測試控制有效性的程序，其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測試控制 的性質(zhì)。某些控制可能存在反映控制有效性的文件記錄，而另外一些 控制，如管理理念和經(jīng)營風格，可能沒有書面的運行證據(jù)。對缺乏正式的控制運行證據(jù)的被審計單位或業(yè)務單元，注冊會計 師可以通過詢問并結(jié)合運用其他程序，如觀察活動、檢查非正式的書 面記錄和重新執(zhí)行某些控制，獲取有關(guān)控制是否有效的充分、適當?shù)?審計證據(jù)。注冊會計師在測試控制設計的有效性時，應當綜合運用詢問適當 人員、觀察經(jīng)營活動和檢查相關(guān)文件等程序。注冊會計師執(zhí)行穿行測 試通常足以評價控制設計的有效性。注冊會計師在測試控制運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當 人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。（十）控制測試的涵蓋期間 對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的審計 證據(jù)越多。單就內(nèi)部控制審計業(yè)務而言，注冊會計師應當獲取內(nèi)部控制在基 準日之前一段足夠長的期間內(nèi)有效運行的審計證據(jù)。在整合審計中，控制測試所涵蓋的期間應當盡量與財務報表審計中擬信賴內(nèi)部控制的期間保持一致。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務旨在對基準日內(nèi)部控制有效 性出具報告。如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，注 冊會計師應當確定還需要獲取哪些補充審計證據(jù)，以證實剩余期間控 制的運行情況。在將期中測試結(jié)果更新至基準日時，注冊會計師應當 考慮下列因素以確定需要獲取的補充審計證據(jù)：（1）基準日之前測試的特定控制，包括與控制相關(guān)的風險、控 制的性質(zhì)和測試的結(jié)果；（2）期中獲取的有關(guān)審計證據(jù)的充分性和適當性；（3）剩余期間的長短；（4）期中測試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性。針對所有重要賬戶和列報的每個相關(guān)認定，注冊會計師應當獲取 控制有效性的審計證據(jù)?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第 1231 號——針 對評估的重大錯報風險采取的應對措施》第十四條提及的“三年輪換 測試”不適用（本意見第四部分提及的與基準相比較的策略除外）。（十一）控制測試的時間安排 對控制有效性測試的實施時間越接近基準日，提供的控制有效性 的審計證據(jù)越有力。為了獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應 當在下列兩個因素之間作出平衡，以確定測試的時間：（1）盡量在接近基準日實施測試；（2）實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。整改后的內(nèi)部控制需要在基準日之前運行足夠長的時間，注冊會 計師才能得出整改后的內(nèi)部控制是否有效的結(jié)論。因此，在接受或保 持內(nèi)部控制審計業(yè)務時，注 冊會計師應當盡早與被審計單位溝通這一情況，并合理安排控制測試的時間，留出提前量。例如，注冊會計師 在基準日前３個月完成期中測試工作。此外，由于對企業(yè)層面控制的 評價結(jié)果將影響注冊會計師測試其他控制的性質(zhì)、時間安排和范圍，注冊會計師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務的早期階段對企業(yè)層面控制進行測試。（十二）控制測試的范圍 注冊會計師在測試控制的運行有效性時，應當在考慮與控制相關(guān) 的風險的基礎(chǔ)上，確定測試的范圍（樣本規(guī)模）。注冊會計師確定的測試范圍，應當足以使其獲取充分、適當?shù)膶?計證據(jù)，為基準日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。1．測試人工控制的最小樣本規(guī)模在測試人工控制時，如果采用檢查或重新執(zhí)行程序區(qū)間確定具體的樣本規(guī)模；（3）表 1 假設控制的運行偏差率預期為零。如果預期偏差率不 為零，注冊會計師應當擴大樣本規(guī)模；（4）如果注冊會計師不能確定控制運行頻率，但是知道控制運 行總次數(shù)，仍可根據(jù)“控制運行總次數(shù)”一列確定測試的最小樣本規(guī) 模。 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性。在信息技術(shù)一般控制有效的前提 下，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，注冊會計師只要對自動化應用控制的運行測 試一次，即可得出所測試自動化應用控制是否運行有效的結(jié)論。3．發(fā)現(xiàn)偏差時的處理 如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊會計師應當確定其對下列事項的影響：（1）與所測試控制相關(guān)的風險的評估；（2）需要獲取的審計證據(jù)；（3）控制運行有效性的結(jié)論。評價控制偏差的影響需要注冊會計師運用職業(yè)判斷，并受到控制 的性質(zhì)和所發(fā)現(xiàn)偏差數(shù)量的影響。如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差 或人為有意造成的偏差，注冊會計師應當考慮舞弊的可能跡象以及對 審計方案的影響。在評價控制測試中發(fā)現(xiàn)的某項控制偏差是否為控制缺陷時，注冊會計師可以考慮的因素包括：（1）該偏差是如何被發(fā)現(xiàn)的。例如，如果某控制偏差是被另外 一項控制所發(fā)現(xiàn)的，則可能意味著被審計單位存在有效的發(fā)現(xiàn)性控 制。（2）該偏差是與某一特定的地點、流程或應用系統(tǒng)相關(guān)，還是 對被審計單位有廣泛影響。（3）就被審計單位的內(nèi)部政策而言，該控制出現(xiàn)偏差的嚴重程 度。例如，某項控制在執(zhí)行上晚于被審計單位政策要求的時間，但仍 在編制財務報表之前得以執(zhí)行，還是該項控制根本沒有得以執(zhí)行。（4）與控制運行頻率相比，偏差發(fā)生的頻率大小。由于有效的內(nèi)部控制不能為實現(xiàn)控制目標提供絕對保證，單項控 制并非一定要毫無偏差地運行，才被認為有效。在按照表 1 所列示的 樣本規(guī)模進行測試的情況下，如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊會計師應當考 慮偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴大樣本 量等適當?shù)膽獙Υ胧┮耘?斷該偏差是否對總體不具有代表性。例如，對每日發(fā)生多次的控制，如果初始樣本量為 25 個，當測試發(fā)現(xiàn)一項控制偏差，且該偏差不是 系統(tǒng)性偏差時，注冊會計師可以擴大樣本規(guī)模進行測試，所增加的樣 本量至少為 15 個。如果測試后再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊會計師可以得 出該控制無效的結(jié)論。如果擴大樣本量沒有再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊會 計師可以得出控制有效的結(jié)論。（十三）控制變更時的特殊考慮 在基準日之前，被審計單位可能為提高控制效率、效果或彌補控 制缺陷而改變控制。對內(nèi)部控制審計而言，如果新控制實現(xiàn)了相關(guān)控制目標，且運行 了足夠長的時間，使注冊會計師能夠通過對該控制進行測試評價其設 計和運行的有效性，則無需測試被取代的控制。對財務報表審計而言，如果被取代控制的運行有效性對控制風險 的評估有重大影響，注冊會計師應當測試被取代控制的設計和運行的有效性。（十四）利用他人的工作 注冊會計師應當評估是否利用他人（包括被審計單位的內(nèi)部審計 人員、內(nèi)部控制評價人員和其他人員以及在管理層或治理層指導下的 第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應由注冊會計師執(zhí)行 的工作。如果他人的工作能夠提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計證據(jù)，注冊會計師可以利用其工作或者提供的直接幫助。注冊會計師應當參照《中國注冊會計師審計準則第 1411 號—— 利用內(nèi)部審計人員的工作》的規(guī)定，評價他人的專業(yè)勝任能力和客觀 性，以確定可利用的程度。在評價他人的專業(yè)勝任能力時，注冊會計師應當考慮其專業(yè)資 格、專業(yè)經(jīng)驗與技能等相關(guān)因素。在評價他人的客觀性時，注冊會計 師應當考慮是否存在某些因素，將削弱或者增強其客觀性。無論他人的專業(yè)勝任能力如何，注冊會計師都不應利用客觀程度 低的人員的工作。同樣，無論他人的客觀程度如何，注冊會計師都不 應利用專業(yè)勝任能力低的人員的工作。被審計單位內(nèi)部負責監(jiān)督、稽核或合規(guī)工作的人員，如內(nèi)部審計 人員，通常擁有較高的專業(yè)勝任能力和客觀性。他們的工作可能對注 冊會計師有用。注冊會計師利用他人工作的程度還受到與所測試控制相關(guān)的風 險的影響。與某項控制相關(guān)的風險越高，注冊會計師應當越多地親自 對該項控制進行測試。在識別、了解和測試企業(yè)層面控制時，注冊會計師不得利用他人 的工作。（十五）對被審計單位使用服務機構(gòu)的考慮 如果服務機構(gòu)提供的服務和對服務的控制，構(gòu)成被審計單位與財 務報告相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務流程）的一部分，注冊會計師 應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1241 號——對被審計單位使 用服務機構(gòu)的考慮》的規(guī)定辦理。注冊會計師在對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時，不應 在內(nèi)部控制審計報告中提及服務機構(gòu)注冊會計師的報告。四、關(guān)于連續(xù)審計時的特殊考慮 在連續(xù)審計中，注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍 時，應當考慮以前執(zhí)行內(nèi)部控制審計所了解的情況。（一）影響連續(xù)審計中與某項控制相關(guān)風險的因素 除本意見第三部分第（八）項“與控制相關(guān)的風險和擬獲取的審 計證據(jù)之間的關(guān)系”所列因素外，下列因素也會影響連續(xù)審計中與某 項控制相關(guān)的風險：（1）以前審計中所實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；（2）以前對控制的測試結(jié)果以及以前發(fā)現(xiàn)的缺陷是否 得以整改；（3）上次審計之后，控制或其運行所處的流程是否發(fā)生變化。在考慮本意見所列的風險因素，以及連續(xù)審計中可獲取的進一步 信息后，如果認為與控制相關(guān)的風險水平比以前有所下降，注冊 會計師在本審計中可以減少測試。（二）對自動化應用控制實施與基準相比較的策略 在連續(xù)審計中，由于完全自動化的應用控制通常不會因人為失誤 而失效，因此，注冊會計師可以考慮對自動化應用控制實施與基準相比較的策略。與基準相比較的策略，是指如果認為程序變更、訪問權(quán)限及計算 機操作方面的一般控制有效，且可持續(xù)對其進行測試，并能證實自動 化應用控制自最近一次測試之后未發(fā)生變化，則可將最近一次測試設 為基準，在以后測試時，注冊會計師不必重復執(zhí)行測試，只需將 該年的情況與基準相比較，就可以認為自動化應用控制是持續(xù)有效 的。注冊會計師為證實控制未發(fā)生變化而需獲取審計證據(jù)的性質(zhì)和 范圍，可能隨情況的變化而變化。例如，被審計單位程序變更控制的 強弱將影響需獲取審計證據(jù)的性質(zhì)和范圍。自動化應用控制能否一貫有效地運行可能取決于所使用的相關(guān) 文件、表格、數(shù)據(jù)和參數(shù)的正確性。例如，計算利息收入的自動化應 用控制，其運行的有效性可能取決于使用的利率表的正確性。注冊會計師應當在評價下列風險因素的基礎(chǔ)上，確定是否使用與 基準相比較的策略：（1）應用控制與相關(guān)應用程序直接對應的程度；（2）應用系統(tǒng)的穩(wěn)定性，即各期間的變化大??；（3）有關(guān)投入使用的程序編譯日期的信息的可獲得性和可靠性（該信息可作為此程序中的控制未發(fā)生變化的審計證據(jù)）。當上述因素表明風險較低時，對所評價的控制可能比較適合使用 與基準相比較的策略。反之，不宜使用與基準相比較的策略。但是基 礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準確性與完整性，以及依賴系統(tǒng)的人工控制部分不適用與基 準相比較的策略。在一段時期之后，注冊會計師應當重新設臵自動化應用控制運行的基準。在確定何時重設基準時，注冊會計師應當考慮下列因素：（1）信息技術(shù)控制環(huán)境的有效性，包括針對應用及操作系統(tǒng)和 數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的取得與維護、訪問權(quán)限以及計算機操作而實施控制的有 效性；（2）如果包含控制的具體程序發(fā)生變化，注冊會計師對該變化 性質(zhì)的了解；（3）其他相關(guān)測試的性質(zhì)和時間；（4）相關(guān)應用控制發(fā)生錯誤導致的后果；（5）控制是否易于受到其他可能變化的經(jīng)營因素的影響。（三）增加測試的不可預見性 為使對控制有效性的測試具有不可預見性并能夠應對環(huán)境的變 化，注冊會計師應當每年改變測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。注冊會計師可以每年在期中不同的時間測試控制，并增加或減少 所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合。五、關(guān)于集團審計的 特殊考慮（一）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定 在執(zhí)行集團內(nèi)部控制審計業(yè)務時，注冊會計師應當基于集團財務 報表識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定。（二）確定對組成部分執(zhí)行的工作1．一般原則 在執(zhí)行集團內(nèi)部控制審計業(yè)務時，注冊會計師應當采用自上而下 的方法，合理運用職業(yè)判斷，確定對組成部分執(zhí)行的工作。注冊會計師應當評估與組成部分相關(guān)的導致集團財務報表發(fā)生 重大錯報的風險，并根據(jù)其風險程度給予相應的審計關(guān)注。在評估與某組成部分相關(guān)的導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的 風險時，注冊會計師應當考慮的因素包括：（1）以前執(zhí)行的與該組成部分內(nèi)部控制相關(guān)的審計工作的結(jié)果；（2）影響該組成部分重要賬戶的固有風險；（3）從財務數(shù)據(jù)角度看，該組成部分的相對重要程度；（4）風險在各組成部分間的分布（即風險分布于數(shù)量眾多的小 規(guī)模組成部分，還是分布于數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分）；（5）組成部分之間業(yè)務經(jīng)營和內(nèi)部控制的類似程度；（6）業(yè)務流程和財務報告系統(tǒng)的集中化程度；（7）該組成部分執(zhí)行交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和金額；（8）該組成部分存在重大未確認義務的可能性；（9）測試集團企業(yè)層面控制的結(jié)果，包括控制環(huán)境、集團對組 成部分實施的監(jiān)控活動及在組成部分層面運行的企業(yè)層面控制的有 效性。2．對重要組成部分執(zhí)行的工作 注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1401 號—— 對集團財務報表審計的特殊考慮》的規(guī)定，確定重要組成部分。重要 組成部分包括：（1）對集團具有財務重大性的組成部分（以下簡稱具 有財務重大性的組成部分）（2）由于其特定性質(zhì)和情況，可能存在 ； 導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險的組成部分（以下簡稱具 有特別風險的組成部分）。注冊會計師應當對重要組成部分的重要賬 戶、列報及其相關(guān)認定的內(nèi)部控制實施測試。（1）對具有財務重大性的組成部分執(zhí)行的工作 對于具有財務重大性的組成部分，除非通過實施下列測試工作能夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當測 試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報及其相關(guān)認定相關(guān)的業(yè)務流程、應 用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性： ①對整個集團企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制（包括界 于組成部分和整個集團之間層次的其他企業(yè)層面控制，下同）的測試； ②對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報及其相關(guān) 認定的內(nèi)部控制已實施的測試。（2）對具有特別風險的組成部分執(zhí)行的工作 對具有特別風險的組成部分，注冊會計師應當測試針 對該項特別 風險的控制。3．對其他組成部分執(zhí)行的工作 對于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列 報及其相關(guān)認定，注冊會計師應當首先評價對整個集團企業(yè)層面控制 和該組成部分企業(yè)層面控制的測試以及針對重要組成部分相同的賬 戶、列報及其相關(guān)認定的內(nèi)部控制已實施的測試能否提供充分、適當 的審計證據(jù)。如果不能提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當 選擇適當數(shù)量的其他組成部分，測試與