【文章內(nèi)容簡介】 括上市公司在內(nèi)的委托代理關(guān)系都被扭曲為企業(yè)管理層與注冊會計師二者之間的委托代理關(guān)系。《獨立審計準則對加強審計獨立性的思考一方面，高額的非審計服務(wù)收入可能導(dǎo)致事務(wù)所對客戶形成財務(wù)依賴，進而導(dǎo)致注冊會計師在與客戶發(fā)生意見分歧時放棄原則；另一方面，非審計業(yè)務(wù)管理顧問性質(zhì)可能將注冊會計師置于企業(yè)的管理地位，而注冊會計師的非審計服務(wù)的質(zhì)量一般要用客戶的經(jīng)營成果來衡量，此時，注冊會計師可能難以客觀地評價和判斷企業(yè)的業(yè)務(wù)活動和交易性質(zhì)。因此，非審計服務(wù)無形中削弱了注冊會計師在審計職業(yè)中的獨立性。 激烈的市場競爭與利益的誘惑會計師事務(wù)所作為社會中介機構(gòu)，是一個贏利組織，在國家有關(guān)法規(guī)和會計職業(yè)團體規(guī)范約束下追求經(jīng)濟利益最大化，對此，無可厚非。但是，如果會計師事務(wù)所把“金錢”視為對加強審計獨立性的思考視的一部分，且其比重有逐漸升高的趨勢。會計師事務(wù)所自然會希望通過擴大非審計業(yè)務(wù)來增加收入。會計師事務(wù)所對非審計業(yè)務(wù)的期望，以及非審計業(yè)務(wù)本身的特點均可能導(dǎo)致注冊會計師喪失獨立性。為了獲取非審計業(yè)務(wù)，注冊會計師往往在審計過程中拿原則與企業(yè)管理者做交易，使得審計的獨立性喪失殆盡。 注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)不高執(zhí)業(yè)素質(zhì)包括審計人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德[10]。目前，我國審計人員的專業(yè)勝任能力方面最大的缺陷是知識結(jié)構(gòu)不平衡，在會計、審計方面的認識水平高而在其他方面的認識水平較低。然而，從事審計工作要與各行各業(yè)打交道，審計人員必須面對社會的進步與發(fā)展，才能適應(yīng)審計的要求。當注冊會計師對一個從未接觸過的領(lǐng)域進行審計，由于他缺乏這方面的知識，若事先未做準備，他就得依賴客戶對其進行指導(dǎo)。這種依賴性勢必會削弱審計人員的獨立性。在職業(yè)道德方面，由于我國注冊會計師執(zhí)業(yè)時間不長，缺乏法律訴訟的壓力，許多審計人員在追求卓越、正直、對公眾負責(zé)方面做得不夠，滿足于現(xiàn)狀，屈從客戶和上級、貪圖客戶支持而發(fā)表虛假報告，另外，注冊會計師為謀求個人私利而喪失審計的獨立性。主要表現(xiàn)在注冊會計師與被審計單位有直接的利益關(guān)系或注冊會計師與被審計單位存在著潛在的雇傭關(guān)系。 地方政府的干預(yù)我國作為一個向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的國家，政府配置經(jīng)濟資源和對企業(yè)微觀經(jīng)濟活動的干預(yù)權(quán)利依然很大。地方政府對獨立審計的影響主要表現(xiàn)在兩個方面：一方面，在過去相當長一段時期，絕大多數(shù)事務(wù)所是由政府部門出資設(shè)立的，政府部門是事務(wù)所的“掛靠”單位，在人、財、物及審計業(yè)務(wù)等方面與事務(wù)所存在著千絲萬縷的聯(lián)系。盡管幾年前我國各區(qū)、各部門、各單位所屬的會計師事務(wù)所陸續(xù)完成了“脫鉤改制”工作，但注冊會計師在長期行政干預(yù)下形成的深刻的獨立性缺乏意識，在相當長的時間里難以得到消除；另一方面，支持上市公司的發(fā)展，已經(jīng)成為不少地方政府吸引資金、穩(wěn)定就業(yè)、培植稅源的重要手段。這樣，為了爭取盡可能多的上市公司指標或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出“看得見的手”予以行政支持，甚至對所屬單位虛報及虛夸問題采取默許、縱容的態(tài)度，或者要求事務(wù)所給予配合。因此，注冊會計師迫于生存和發(fā)展，往往會屈從地方政府的意圖，使得審計工作喪失獨立性。對加強審計獨立性的思考對加強審計獨立性的思考使得具有較強執(zhí)業(yè)能力和較高職業(yè)道德的注冊會計師受到歡迎。財務(wù)報表保險制度將恢復(fù)注冊會計師真實的獨立地位，并借助市場機制的力量賦予公司管理層自覺改善財務(wù)報表質(zhì)量的內(nèi)在動機，不失為一種針對審計失敗和財務(wù)舞弊的綜合解決方案。因此我認為，這種方法從源頭上增強了注冊會計師的獨立性，消除可能導(dǎo)致審計意見失實的制度基礎(chǔ)，從而有效遏制公司的造假行為，但財務(wù)報表保險制度如果缺乏強制性，可能受到上市公司的抵制，所以，要實現(xiàn)這種制度并使其達到加強審計人員獨立性的目的，就需要得到國家或?qū)Ｓ袡C構(gòu)的支持，強制性的實施，以保證其效果。 將審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)分開就目前我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展水平而言，我國提供非審計服務(wù)的會計師事務(wù)所不多，但尚存在非審計服務(wù)損害審計獨立性的條件。為避免由于實施非審計服務(wù)影響注冊會計師的獨立性。審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)應(yīng)由不同的注冊會計師承擔。有三種做法可行：對加強審計獨立性的思考冊會計師資格，嚴格注冊會計師的年鑒制度，對年鑒不合格者要取消其注冊會計師資格。 強化注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)注冊會計師的職業(yè)道德與獨立性的保持是緊密相關(guān)的，所以獨立性的缺失都與缺少職業(yè)道德有關(guān)。職業(yè)道德是注冊會計師保持獨立性的內(nèi)在動力，只有具備了較高的職業(yè)道德水平，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中才能抵制利益的誘惑，自覺抵制利益關(guān)系人的壓力，保持獨立，做到公正、客觀對待個利益關(guān)系人。受人尊重和受人信賴是注冊會計師賴以生存和發(fā)展的根本，每一位走入審計職業(yè)界的人，均應(yīng)自覺遵守職業(yè)道德準則，維護和提高職業(yè)聲譽。道德行為就其實質(zhì)而言，它不只是遵守外在的禁令，而應(yīng)是一種自覺對正直行為的承諾。因此，應(yīng)建立行之有效的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系，規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，并逐步建立起他律和自律相結(jié)合的職業(yè)道德規(guī)范模式。 定期輪換主審會計師在保持審計隊伍基本穩(wěn)定的前提下，以定期輪換主審會計師來提高注冊會計師審計的獨立性，最終實現(xiàn)提高審計質(zhì)量的目的，保護投資人的合法權(quán)益。具體而言，就是簽字注冊會計師和審計項目負責(zé)人為同一被審計客戶連續(xù)提供審計服務(wù)的期限一般情況下不得超過5年[11]。審計失敗的主要原因并不僅僅是技術(shù)失敗，相當重要的一個因素是相關(guān)主審會計師喪失了審計的獨立性。如果主審會計師長期為一家被審計客戶提供審計服務(wù)，不僅影響其獨立性，還有可能由于固有的思維定式，不利于發(fā)現(xiàn)一些問題。如果能夠定期更換主審會計師，不僅有利于維護注冊會計師的獨立性，后任會計師還可以發(fā)現(xiàn)其前任會計師未審計出的問題，從而提高審計質(zhì)量，保護投資者合法權(quán)益。 發(fā)展合伙制事務(wù)由于合伙制的事務(wù)所對外承擔無限責(zé)任，將合伙人個人利益與事務(wù)所的業(yè)績和命運緊密聯(lián)系起來，必然會提高注冊會計師的風(fēng)險意識和自我約束意識，增強會計師事務(wù)所抵制來自客戶不正當要求的壓力和動力。針對我國會計師事務(wù)所的組織形式仍以有限責(zé)任制為主的現(xiàn)狀，為維護注冊會計師的獨立性，應(yīng)積極鼓勵發(fā)展合伙制會計師事務(wù)所。當然，無論采取何種形式，在事務(wù)所內(nèi)部都要建立相適應(yīng)的運行管理機制。同時，通過市場競爭機制，鼓勵會計師事務(wù)所之間強強聯(lián)合，強弱合并，通過合并重組，不僅客觀上增強了會計師事務(wù)所的規(guī)模，而且也增強了抵御來自客戶壓力的能力、防范風(fēng)險的能力和參與市場競爭的能力，并且也有利于打破條塊分割、地域壟斷的局面。對加強審計獨立性的思考 加強注協(xié)的行業(yè)自律監(jiān)管職業(yè)協(xié)會對注冊會計師審計獨立性有著積極的作用。首先要從審計收費角度保護投資者的利益，縮小國內(nèi)事務(wù)所與外資事務(wù)所的差距。應(yīng)當通過適當?shù)姆ㄒ?guī)和監(jiān)管，積極推進按時間預(yù)算收取審計費的進程，防止惡性壓價競爭。中注協(xié)可以明確規(guī)定以壓價收費爭取客戶給予經(jīng)濟處罰。另一方面，會計師事務(wù)所應(yīng)聯(lián)合建立從業(yè)人員薪金收入直接與其有效工作量掛鉤，貫徹按勞分配原則，嚴格要求注冊會計師及其他從業(yè)人員遵守注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范，做到執(zhí)業(yè)時獨立、客觀、公正，工作底稿如實反應(yīng)執(zhí)業(yè)過程與問題；鼓勵、支持從業(yè)人員拒絕委托人示意其做不實或不當證明的行為，及時中止風(fēng)險業(yè)務(wù)。其次，要建立科學(xué)有效的行業(yè)監(jiān)管體系，必須賦予注冊會計師行業(yè)管理機構(gòu)懲戒權(quán)。從我國的實際情況看，中國注冊會計師協(xié)會不僅是行業(yè)自律組織，而且是受政府委托，代表政府部門監(jiān)管注冊會計師行業(yè)的機構(gòu)。因此，應(yīng)該賦予協(xié)會懲戒權(quán)，以確保協(xié)會管理的權(quán)威性。另外，在注協(xié)中設(shè)立專門的懲戒委員會，調(diào)查處理各類違法、違紀案例，對違法、違紀的注冊會計師和事務(wù)所予以處罰并適當?shù)募哟罅Χ?，因為，對于合約責(zé)任人來說，他在做出決策之前必須考慮并且權(quán)衡違約收益和違約成本，違約成本的大小與違約所受處罰力度相關(guān)，而違約所受處罰概率又與相對應(yīng)的監(jiān)督力度相關(guān)，監(jiān)督力度越大，違約所受處罰概率則越高。注冊會計師違反合約的成本大于由此而帶來的收益，由此，從利益的最大化出發(fā)，注冊會計師在違約之前就會慎之又慎，從而起到行業(yè)監(jiān)管的作用。 加強政府對注冊會計師審計的監(jiān)管為維護社會公眾的利益和投資者的信心，政府監(jiān)管機構(gòu)必須對不能保持獨立性的注冊會計師和負有相應(yīng)責(zé)任的管理當局進行懲處。尤其是公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，公司內(nèi)部對高獨立性審計信息的需求動力不足，政府有關(guān)部門的外部監(jiān)管為注冊會計師審計獨立性提高提供了外在壓力。在“安然”事件后，美國2002年頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》，采用了行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結(jié)合的模式[12]。對于我國會計師審計的監(jiān)管，也應(yīng)進行深入地思考和分析，指定監(jiān)管細則以及有關(guān)懲戒辦法，建立對監(jiān)管者的激勵和約束機制，以完善我國注冊會計師審計的監(jiān)管體系。如針對目前對會計師事務(wù)所進行監(jiān)管的政府部門有財政部門、審計部門和證券主管部門，為使政府監(jiān)管部門充分履行其職責(zé)，應(yīng)改變監(jiān)管職能交叉狀況，提高監(jiān)管效率，建立政府監(jiān)管行為的社會評價機構(gòu)等。對加強審計獨立性的思考對加強審計獨立性的思考參考文獻[1] 阿爾文,蘭得爾,馬克[M].上海:上海財經(jīng)大學(xué)出版社,2005:85.[2] [J].韶關(guān)學(xué)院學(xué)報,2004,25(7):8588.[3] [J].經(jīng)濟師,2005(12):211213.[4] [J].財務(wù)與審計,2004(4):5960.[5] [J].廣西財政高等?？茖W(xué)校學(xué)報, 2005,18(4): 8082.[6] [J].審計月刊,2005(9):1213.[7] [J].內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報,2004,6(4):3538.[8] [J].(8):4950.[9] [J].山東省農(nóng)業(yè)管理干部學(xué)院學(xué)報,2004,20(4):7980.[10] 劉靜,[J].稅務(wù)與經(jīng)濟,2005(6):3132.[11] Declaration of of Accountancy , 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