【文章內(nèi)容簡介】 處理，確定取得被購買方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照下列方法確認(rèn)取得被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)： 值得注意的是，由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)合并的處理不同，可能造成在非同一控制下吸收合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí) 性差異。對于非同一控制下吸收合并產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用（或收益），通常應(yīng)當(dāng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）的金額，而不調(diào)整所得稅費(fèi)用。 被購買方的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理 被購買方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中被其他參與合并企業(yè)控制的一方。 在會(huì)計(jì)處理上，被購買方應(yīng)當(dāng)結(jié)束賬簿記錄。被購買方在結(jié)束賬簿記錄時(shí)，借記所有負(fù)債和所有者權(quán)益科目的余額，貸記所有資產(chǎn)科目的余額。 在稅務(wù)處理上，被購買方在非同一控制下的吸收合并中應(yīng)當(dāng)分別選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定兩種情況進(jìn)行處理。如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則被購買方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅清算；如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則被購買方無需進(jìn)行所得稅清算。 被購買方股東的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理 在會(huì)計(jì)處理上，被購買方的股東在非同一控制下的吸收合并中應(yīng)當(dāng)作為處置長期股權(quán)投資處理。即被購買方的股東在處置長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；出售所得價(jià)款與處置 長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計(jì)入當(dāng)期投資損益）。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額和與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將原計(jì)入資本公積中的金額與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益，將與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時(shí)自遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資損益或所得稅費(fèi)用）。 在稅務(wù)處理上，被購買方的股東在非同一控制下的吸收合并中應(yīng)當(dāng)分別選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定兩種情況進(jìn)行 處理。如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則被購買方的股東應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅清算；如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則被購買方的股東無需進(jìn)行所得稅清算。 例 1： 2020 年 10月 31 日，甲公司以定向增發(fā) 1000萬股、發(fā)行價(jià)格為 5元的自身普通股為對價(jià)從乙公司的原股東丙公司手中購入乙公司 100%的凈資產(chǎn)，對乙公司進(jìn)行非同一控制下的吸收合并，在購買日以前，甲公司與乙公司、甲公司與丙公司不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司、乙公司和丙公司適用的所得稅稅率均為 25%，適用的增值稅稅率均為 17%，均按凈利潤的 10%提取 法定盈余公積。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。 乙公司于 2020 年 1 月 19 日成立時(shí)，由丙公司以 2020 萬元銀行存款出資，占乙公司注冊資本總額的 100%。 2020 年 10月 31日，乙公司所得稅清算前的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下： 假定乙公司在購買上述固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額已 經(jīng)抵扣。 2020 年 10 月 31 日，乙公司清算前的賬面所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示（單位：萬元）： 項(xiàng)目 股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 合計(jì) 乙公司 2020 200 1800 4000 從上述資料可以看出，該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。假定合并各方也都選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，我們將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。 一、甲公司的處置 （一）接收歸并中取得的資產(chǎn)、欠債發(fā)生的臨時(shí)性差別對所得稅的影響 該項(xiàng)非統(tǒng)一節(jié)制下的 接收歸并合適合用特別性稅務(wù)處置劃定的前提，且歸并各方均選用特別性稅務(wù)處置劃定，則甲公司在歸并中取得資產(chǎn)、欠債的賬面價(jià)值與計(jì)稅根本會(huì)發(fā)生臨時(shí)性差別，只要合適確認(rèn)前提，就該當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅。采辦方所確認(rèn)的遞延所得稅，該當(dāng)調(diào)整歸并中發(fā)生的商譽(yù)或是計(jì)入歸并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）的金額，而不調(diào)整所得稅費(fèi)用。 該項(xiàng)買賣中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅和商譽(yù)的金額計(jì)較如下（見文尾表格）： （二）歸并商譽(yù)發(fā)生的臨時(shí)性差別對所得稅的影響 在管帳處置上，甲公司在該項(xiàng)非統(tǒng)一節(jié)制下的接收歸并中該當(dāng)確認(rèn)商譽(yù) 400萬元。但在稅務(wù)處置上，因該項(xiàng)非統(tǒng)一節(jié)制下的接收歸并合適利用特別性稅務(wù)處置劃定的前提，并且歸并各方都選用特別性稅務(wù)處置劃定，則甲公司在該項(xiàng)企業(yè)歸并中取得的乙公司有關(guān)資產(chǎn)、欠債的計(jì)稅根本該當(dāng)維持乙公司資產(chǎn)和欠債的原有計(jì)稅根本不變。而乙公司原賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅根本為 0。 在該項(xiàng)企業(yè)歸并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額 400萬元與其計(jì)稅根本 0之間發(fā)生的應(yīng)納稅臨時(shí)性差別，按照所得稅準(zhǔn)則的劃定，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。若是確認(rèn)由商譽(yù)發(fā)生的遞延所得稅欠債 100 萬元（ 400 25%），則會(huì)進(jìn)一步增添商譽(yù)的價(jià)值 100 萬元。 值得注重的是，管帳準(zhǔn)則對企業(yè)歸并所形成的商譽(yù)在持有時(shí)代不許可攤銷，但至少該當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。是以，在商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量中，若是商譽(yù)沒有發(fā)生減值，則商譽(yù)的賬面價(jià)值連結(jié)不變。而商譽(yù)的計(jì)稅根本仍然為 0，則商譽(yù)在初始計(jì)量時(shí)發(fā)生的應(yīng)納稅臨時(shí)性差別也連結(jié)不變，同樣不確認(rèn)響應(yīng)的遞延所得稅欠債。當(dāng)采辦方按照管帳準(zhǔn)則的劃定在持有時(shí)代對商譽(yù)進(jìn)行減值測試并計(jì)提了減值籌辦時(shí)，商譽(yù)的賬面價(jià)值將因計(jì)提減值籌辦而削減，計(jì)提減值籌辦后的商譽(yù)賬面價(jià)值與計(jì)稅根本 0 之間發(fā)生的應(yīng)納稅臨時(shí)性差額也響應(yīng)削減，但與商譽(yù)的初始計(jì)量相關(guān)的 后續(xù)計(jì)量所削減的應(yīng)納稅臨時(shí)性差別，采辦方也不該確認(rèn)由此發(fā)生的遞延所得稅欠債。 （三）甲公司該當(dāng)編制與接收歸并相關(guān)的分錄（單元：萬元，下同） 借：銀行存款 600 固定資產(chǎn) 2700 應(yīng)收賬款 1400 庫存商品 1300 遞延所得稅資產(chǎn) 50 商譽(yù) 400（ 5000－ 4600） 貸：股本 1000 本錢公積 ——— 股本溢價(jià) 4000 應(yīng)付賬款 1200 遞延所得稅欠債 二、乙公司的處置 在歸并各方選用特別性稅務(wù)處置劃定的環(huán)境下，乙公 司只需竣事賬簿記實(shí)，無需進(jìn)行所得稅清理。 借：應(yīng)付賬款 1200 股本 2020 紅利公積 200 利潤分派 ——— 未分派利潤 1800 貸：銀行存款 600 固定資產(chǎn) 1700 應(yīng)收賬款 1400 庫存商品 1500。 三、丙公司的處置 （一）措置持久股權(quán)投資 借：持久股權(quán)投資 ——— 甲公司 5000（ 1000 5） 貸：持久股權(quán)投資 ——— 乙公司 2020 投資收益 3000。 （二）所得稅的處置 丙公司在計(jì)較確定 2020 年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤總額的根本上調(diào)減發(fā)生的應(yīng)納稅臨時(shí)性差別 3000 萬元。 在歸并各方均選用特別性稅務(wù)處置劃定的環(huán)境下，丙公司是否需要確認(rèn)與持久股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅，該當(dāng)考慮丙公司辦理層對甲公司持久股權(quán)投資的持有意圖。 若是丙公司辦理層意圖持久持有對甲公司持久股權(quán)投資，則丙公司無需確認(rèn)與持久股權(quán)投資臨時(shí)性差別相關(guān)的遞延所得稅。 若是丙公司辦理層意圖在將來讓渡或者措置對甲公司持久股權(quán)投資，則丙公司該當(dāng)確認(rèn)與持久股權(quán)投資臨時(shí)性差別相關(guān)的遞延所得稅。 應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅欠債＝ 3000 25%＝ 750（萬元）。 借：所得稅費(fèi)用 750 貸：遞延所得稅欠債 750。 例 2：承例 1 有關(guān)資料，假定甲公司以銀行存款 5000 萬元