【正文】 司資本公積賬面余額為 140萬元，足以沖減，因此不必進(jìn)一步 沖減留存收益。 四、非同一控制下的控股合并 【例 4】例 1 中，假設(shè)甲公司取得乙公司 60%的股權(quán)，并假設(shè)甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司，其他條件不變，則甲公司于 20X7 年 1 月 1 日取得乙公司 60%股權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 累計(jì)折舊 500 000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 000 貸：固定資產(chǎn) 2 000 000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 220 000 貸：固定資產(chǎn)清理 1 400 000 股本 300 000 資本公積 300 000 營(yíng)業(yè)外收入 200 000 其中第二筆分錄中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值按照甲公司付出固定資產(chǎn)與發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和計(jì) 量。 本例中，若甲公司付出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為 190 萬元，則上述第二筆分錄為： 借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款 280 000 庫存商品 (存貨 )500 000 固定資產(chǎn) 1 900 000 無形資產(chǎn) 100 000 商譽(yù) 100 000 貸：應(yīng)付賬款 390 000 應(yīng)付債券 90 000 固定資產(chǎn)清理 1 400 000 股本 300 000 資本公積 300 000[(市 價(jià) 20面值 10)30 000 股 ] 營(yíng)業(yè)外收入 500 000 甲公司合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 250 萬元 (190 萬元 +60 萬元 )與取得的乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值 240 萬元之間的差額 10 萬元，應(yīng)當(dāng)作為正商譽(yù)加以確認(rèn)。甲公司取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 150 萬元與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值 170 萬元 (即付出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值總額之和 )的差額 20 萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。 其中對(duì)于非同一控制下的控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本按合并方付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 (假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi) )計(jì)量，該公允價(jià)值與付出對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損 益，相應(yīng)地記入營(yíng)業(yè)外收支等損益科目中；而對(duì)于非同一控制下的吸收合并則要確認(rèn)兩個(gè)差額：一是作為合并對(duì)價(jià)而付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，同樣作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，記入相關(guān)損益科目；二是付出資產(chǎn)的公允價(jià)值 (即合并成本 )與獲得的被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)視為正負(fù)商譽(yù)，借差記入 “商譽(yù) ”，貸差記入 “營(yíng)業(yè)外收入 ”。對(duì)于每一種具體情況下，合并方的會(huì)計(jì)處理存在著較大差異，特別是凈資產(chǎn)及長(zhǎng)期股權(quán) 投資 的入賬金額及商譽(yù)確認(rèn)與處理問題，相對(duì)較為復(fù)雜，難以掌握。 借：主營(yíng)營(yíng)業(yè)成本 1500 貸：庫存商品 1500 借：所得稅費(fèi)用 200 貸：應(yīng)交稅費(fèi) ——— 應(yīng)交所得稅 200[（ 1300＋ 1000－ 1500） 25%] 借：應(yīng)交稅費(fèi) ——— 應(yīng)交所得稅 200 貸：銀行存款 200 借：主營(yíng)營(yíng)業(yè)收入 1300 營(yíng)業(yè)外收入 1000 貸：主營(yíng)營(yíng)業(yè)成本 1500 所得稅費(fèi)用 200 今年利潤(rùn) 600 借：今年利潤(rùn) 600 貸：利潤(rùn)分派 ——— 未分派利潤(rùn) 600 借：利潤(rùn)分派 ——— 未分派利潤(rùn) 60 貸：紅利公積 ——— 法定紅利公積 60。 從上述資料可以看出，該項(xiàng)非統(tǒng)一節(jié)制下的接收歸并合適合用一般性稅務(wù)處置劃定的前提。 （二）所得稅的處置 丙公司在計(jì)較確定 2020 年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額的根本上調(diào)減發(fā)生的應(yīng)納稅臨時(shí)性差別 3000 萬元。 值得注重的是，管帳準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)歸并所形成的商譽(yù)在持有時(shí)代不許可攤銷，但至少該當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。假定合并各方也都選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，我們將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。 在稅務(wù)處理上，被購(gòu)買方的股東在非同一控制下的吸收合并中應(yīng)當(dāng)分別選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定兩種情況進(jìn)行 處理。 被購(gòu)買方的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理 被購(gòu)買方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中被其他參與合并企業(yè)控制的一方。 非同一控制下吸收合并的稅務(wù)規(guī)劃（上） (20200722 16:41) 作者：李云彬 本文現(xiàn)已有 103 次點(diǎn)擊 吸收合并，是指合并方（或購(gòu)買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購(gòu)買方）的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購(gòu)買方）的法人資格，被合并方（或被購(gòu)買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購(gòu)買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。 對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅； 建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。 三、對(duì)居民個(gè)人擁有的普通住宅，在其轉(zhuǎn)讓時(shí) 暫免征收土地增值稅。所以，如果合并企業(yè)處于成長(zhǎng)期，合并后以股票股利支付方式為主進(jìn)行股利支付，因股票股利不會(huì)導(dǎo)致公司資產(chǎn)的流出，采 用方式一免稅合并有利；如果合并企業(yè)合并后以現(xiàn)金股利支付方式為主進(jìn)行股利支付，則需通過比較兩種方式在合并時(shí)的現(xiàn)金支出和若干年內(nèi)所得稅及現(xiàn)金股利支出導(dǎo)致現(xiàn)金流出的現(xiàn)值之和，進(jìn)而得出有利方案。 （二）將支付方式與被合并企業(yè)固定資產(chǎn)估值結(jié)合使用的籌劃思路 根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，在免稅合并方式下，合并企業(yè)只能按被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值接受其轉(zhuǎn)來的固定資產(chǎn)；在應(yīng)稅合并方式下，合并企業(yè)可以按照被合并企業(yè)的公允價(jià)值接受固定資產(chǎn)。 三、企業(yè)吸收合并的所得稅籌劃思路 根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定以及上述案例兩種方式下所得稅的處理， 本文提供以下所得稅籌劃思路。因此，被合并企業(yè)的資產(chǎn)存在高估或低估時(shí)將影響合并企業(yè)未來應(yīng)納稅所得額。 應(yīng)稅合并情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。顯然，被合并企業(yè)在合并中要將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過渡給合并企業(yè)，其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)與賬面價(jià)值之間存在差額，對(duì)這部分差額如何征稅，需要稅法予以界定。 （二）被合并企業(yè)的虧損情況 應(yīng)稅合并情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。 分析如下： 采用方式一， A 公司非股權(quán)補(bǔ)價(jià) 50 萬元低于股權(quán)賬面價(jià)值的 15%（ 58015%），符合免稅合并條件。如果被并企業(yè)凈資產(chǎn)很少，或?yàn)樨?fù)數(shù)時(shí)，補(bǔ)虧限額就會(huì)很小或者為零，這時(shí)即使合并后的企業(yè)能夠產(chǎn)生大量的應(yīng)納稅所得額，也無法用于彌補(bǔ)虧損，一旦超過了補(bǔ)虧期限，被并企業(yè)未彌補(bǔ)虧損的稅收擋板作用就會(huì)被浪費(fèi)掉。比如：如果被合并企業(yè)的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值被低估，合并企業(yè)可以 選擇以現(xiàn)金收購(gòu)被合并企業(yè)股東所持有的全部股票，在會(huì)計(jì)處理上，這一交易可以被視為合并企業(yè)以現(xiàn)金購(gòu)買被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)，被合并企業(yè)將現(xiàn)金全部分配給股東，換回所有股票并加以注銷。） A 公司合并后第一年的稅后利潤(rùn)＝ 2020－ 600＝ 1400（萬元） A 公司合并后第一年支付給原 8 公司股東的現(xiàn)金股利＝ 1400（ 1－ 10%－5%） 100/（ 1000＋ 100）＝ （萬元） A 公司合并后第二年至第五年每年支付的所得稅額＝（ 2020－ 100） 25%＝475（萬元） A 公司合并后第二年至第五年每年支付給原 B 公司股東的現(xiàn)金股利＝（ 2020－ 475） （ 1－ 10%－ 5%） 100／（ 1000＋ 100）＝ （萬元） A 公司合并后 5 年內(nèi)的現(xiàn)金流出現(xiàn)值＝ 1250＋（ 600＋ ） （ P／ S， 6%，1）＋（ 4