【文章內(nèi)容簡介】 分面積）各自銷房的，則對中外雙方各自銷售商品房收入按“銷售不動產(chǎn)”征營業(yè)稅；如果采取統(tǒng)一銷房再分配銷售收入的，則就統(tǒng)一的銷售商品房收入按“銷售不動產(chǎn)”征營業(yè)稅；如果采取對中方支付固定利潤方式的，則對外方銷售商品房的全部收入按“銷售不動產(chǎn)”征營業(yè)稅。 ? 二、關(guān)于中方取得的前期工程開發(fā)費(fèi)征稅問題 外方提前支付給中方的前期工程的開發(fā)費(fèi)用，視為中方以預(yù)收款方式取得的營業(yè)收入，按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，計(jì)算征收營業(yè)稅。對該項(xiàng)已稅的開發(fā)費(fèi)用，在中外雙方分配收入時(shí)如數(shù)從中方應(yīng)得收入中扣除的，可直接沖減中方當(dāng)期的營業(yè)收入。 ? 三、對中方定期獲取的固定利潤視為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)所取得的收入，計(jì)算征收營業(yè)稅。 2023年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知 ? 雙方簽訂承包、租賃合同（協(xié)議，下同），將企業(yè)或企業(yè)部分資產(chǎn)出包、租賃，出包、出租者向承包、承租方收取的承包費(fèi)、租賃費(fèi)（承租費(fèi)，下同）按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。出包方收取的承包費(fèi)凡同時(shí)符合以下三個(gè)條件的，屬于企業(yè)內(nèi)部分配行為不征收營業(yè)稅： 承包方以出包方名義對外經(jīng)營，由出包方承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任； 承包方的經(jīng)營收支全部納入出包方的財(cái)務(wù)會計(jì)核算； 出包方與承包方的利益分配是以出包方的利潤為基礎(chǔ)。 ? 單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目時(shí)，不管是否辦理立項(xiàng)人和土地使用人的更名手續(xù)，其實(shí)質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。對于轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目行為應(yīng)按以下辦法征收營業(yè)稅： 轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅。 轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。在建項(xiàng)目是指立項(xiàng)建設(shè)但尚未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目或其它建設(shè)項(xiàng)目。 ? 土地整理儲備供應(yīng)中心（包括土地交易中心）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)取得的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅。 ? 單位和個(gè)人提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)發(fā)生退款，凡該項(xiàng)退款已征收過營業(yè)稅的，允許退還已征稅款，也可以從納稅人以后的營業(yè)額中減除。 ? 單位和個(gè)人在提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)時(shí)，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。 ? 單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。 ? 單位和個(gè)人因財(cái)務(wù)會計(jì)核算辦法改變將已繳納過營業(yè)稅的預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款逐期轉(zhuǎn)為營業(yè)收入時(shí)，允許從營業(yè)額中減除。 ? 從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)管理有關(guān)的全部收入減去代業(yè)主支付的水、電、燃?xì)庖约按凶庹咧Ц兜乃㈦?、燃?xì)狻⒎课葑饨鸬膬r(jià)款后的余額為營業(yè)額。 ? 單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為營業(yè)額。單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營業(yè)額。 ? 單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時(shí)，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等，下同），其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會計(jì)制度的規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。 企業(yè)所得稅 資本結(jié)構(gòu)：股息支付不得作為費(fèi)用列支，而利息支出可作為費(fèi)用列支，允許在應(yīng)稅所得中 扣除，因此在籌資時(shí)，需考慮利息的抵稅作用，選擇最佳資本結(jié)構(gòu)。 企業(yè)資產(chǎn)重組中的避稅籌劃主要涉及兩方面問題：一是產(chǎn)權(quán)交易中的支付方式；二是重組 后集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)及債務(wù)負(fù)擔(dān)的大小。 案例： 甲集團(tuán)為生產(chǎn)型企業(yè)集團(tuán)，乙公司產(chǎn)品之一為甲集團(tuán)所需原料之一，乙經(jīng)營不善已 無力經(jīng)營。經(jīng)評估乙資產(chǎn)總額為 4000萬元，負(fù)債為 6000萬元，但乙的一條生產(chǎn)線性能良 好，正是甲集團(tuán)生產(chǎn)原料所需的流水線，其原值為 1400萬元，評估值為 2023萬元。甲與乙 雙方協(xié)商，形成關(guān)于資產(chǎn)重組的三種可行方案： 方案一：甲以現(xiàn)金 2023萬元直接購買乙公司的原料生產(chǎn)線，乙公司宣告破產(chǎn)。 方案二：甲以承擔(dān)全部債務(wù)的方式整體并購乙公司。 方案三：乙首先以原料生產(chǎn)線的評估價(jià)值 2023萬元注冊一家全資子公司丙，同時(shí)由丙承擔(dān) 乙 2023萬債務(wù)，這樣丙資產(chǎn)總額 2023萬，負(fù)債 2023萬，凈資產(chǎn) 0。然后再由甲購買丙，乙 破產(chǎn)。 避稅分析：方案一 ，屬于資產(chǎn)買賣行為，銷售不動產(chǎn)應(yīng)繳納 5%的營業(yè)稅，繳納 33% 的企業(yè) 所得稅。 該方案可以買到有價(jià)值的資產(chǎn)，也不需承擔(dān)債務(wù)，但需要較短時(shí)間內(nèi)籌集到 2023萬現(xiàn)金。 方案二 屬于產(chǎn)權(quán)交易行為，按照稅法，產(chǎn)權(quán)交易行為不繳納營業(yè)稅和增值稅。在被兼并企 業(yè)的資產(chǎn)小于負(fù)債或與負(fù)債基本相等的情況下，合并企業(yè)以承擔(dān)被兼并企業(yè)全部債務(wù)的方 式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被兼并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不繳納企業(yè)所得 稅。該方案甲需購買全部資產(chǎn)，沒有必要，而且還要承擔(dān)大量債務(wù)，對集團(tuán)運(yùn)作不利。 方案三 屬于產(chǎn)權(quán)交易行為。不繳納營業(yè)稅和增值稅 。 對于企業(yè)所得稅，根據(jù)企業(yè)分設(shè)的有 關(guān)規(guī)定，被分設(shè)企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分設(shè) 資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅。分設(shè)企業(yè)接受被分設(shè)企業(yè)資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可以按 評估價(jià)值確定成本， 乙分設(shè)丙后，乙應(yīng)確認(rèn)生產(chǎn)線轉(zhuǎn)讓所得 600萬元，計(jì)稅 198萬元，另丙 的生產(chǎn)成本可按 2023萬確定。丙被甲合并，根據(jù)企業(yè)合并有關(guān)稅收政策，被合并企業(yè)應(yīng)視 為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納所得稅。由于丙資產(chǎn)評估價(jià) 為 2023萬元，計(jì)稅成本也為 2023萬元，轉(zhuǎn)讓所得為 0，所以不繳納所得稅。該方案對于甲 效果最好，一來避免了支付大量現(xiàn)金，解決了在短期內(nèi)籌備大量現(xiàn)金的難題；二是丙只承 擔(dān)乙的部分債務(wù)，資產(chǎn)與債務(wù)基本相等，甲購買丙所付出的代價(jià)最??；三是甲在資產(chǎn)重組 中所獲得利益最大，既購得了自己需要的生產(chǎn)線，又未購買無用資產(chǎn)，增加了產(chǎn)權(quán)交易的 可行性。雖然對于甲來說方案二稅負(fù)為 0，但并非最佳方案，因?yàn)檫€要考慮重組后集團(tuán)的稅 收負(fù)擔(dān)及債務(wù)負(fù)擔(dān)問題。 企業(yè)所得稅 我國當(dāng)前對資產(chǎn)評估增值并未征收企業(yè)所得稅，只規(guī)定中外合資企業(yè)進(jìn)行股份制改造時(shí)對資產(chǎn)評估增值要征收所得稅。固定資產(chǎn)評估增值后，可以增加折舊的提取額，減少當(dāng)期利潤，相應(yīng)減少應(yīng)繳納的所得稅。若是企業(yè)虧損，因當(dāng)年虧損可以用以后 5年的稅前利潤彌補(bǔ)，因而對以后年度的所得稅會產(chǎn)生更大的影響。 選擇并購出資方式的稅收籌劃 ? 并購按出資方式可分為以現(xiàn)金購買資產(chǎn)式并購、以現(xiàn)金購買股票式并購、以股票換取資產(chǎn)式并購、以股票換取股票式并購。后兩種以股票出資的方式對目標(biāo)企業(yè)股東來說，在并購過程中，不需要立刻確認(rèn)其因交換而獲得并購企業(yè)股票所形成的資本利得，即使在以后出售這些股票需要就資本利得繳納所得稅，也已起到了延遲納稅的效果。 ? 國稅發(fā) [2023]119號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定： 企業(yè)合并，在通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其它資產(chǎn) (簡稱非股權(quán)支付額 )，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值 (或支付股本的賬面價(jià)值 )的 20%，企業(yè)可以按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理： (1)被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算交納企業(yè)所得稅； (2)被合并企業(yè)的股東以其持有的舊股換新股不被視為出售舊股、購買新股，不交納個(gè)人所得稅。但未交換股權(quán)的股東取得的全部非股權(quán)支付額應(yīng)視為舊股轉(zhuǎn)讓收入，計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并繳納所得稅。 案例 甲、乙兩個(gè)公司的股本均為 3000萬元。現(xiàn)甲公司欲對乙公司實(shí)行并購，經(jīng)過雙方協(xié)商，擬采用以下方式：甲公司發(fā)行新股換取乙公司股東手中持有的部分乙公司舊股；其余部分乙公司股票由甲公司以直接支付現(xiàn)金的方式購買。在這種并購模式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定支付現(xiàn)金和新股換舊股的比例才能最大程度地節(jié)稅。假如參與并購的企業(yè)選擇支付的現(xiàn)金大于 600萬元，也就是說，非股權(quán)支付額超出了被并購企業(yè)股權(quán)票面價(jià)值的 20%(600/3000=20%)，那么這一并購行為乙公司要交納企業(yè)所得稅，乙公司股東還要交納個(gè)人所得稅。如果甲公司能夠把現(xiàn)金支付額控制在 600萬元以內(nèi)，對甲公司或其股東而言，就可以享受免交一種所得稅的待遇：要么乙公司免交企業(yè)所得稅，要么乙公司股東免交個(gè)人所得稅。從這個(gè)例子可以看出，企業(yè)在并購出資方式選擇時(shí)應(yīng)注意非股權(quán)支付額 20%的界限，充分利用低于 20%所享有的稅收優(yōu)惠，降低企業(yè)并購的稅收成本。 選擇并購融資方式的稅收籌劃 企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤，從而減少所得稅額的支出。因此，并購企業(yè)在進(jìn)行并購所需資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿強(qiáng)度，通過負(fù)債融資的方式籌集并購所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息擋稅效應(yīng)。 若甲公司為實(shí)行并購須融資 400萬元，假設(shè)融資后息稅前利潤有 80萬元?，F(xiàn)有三種融資方案可供選擇： 方案一，完全以權(quán)益資本融資；方案二，債務(wù)資本與權(quán)益資本融資的比例為 10： 90；方案三，債務(wù)資本與權(quán)益資本