【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 稅措施便會(huì)頻頻出臺(tái)，或者是提高原有稅種的稅率，或者是開(kāi)辟新的稅源，或者是既提高原有稅種的稅率又開(kāi)征新的稅種。這樣，一國(guó)的稅收制度日趨復(fù)雜化，不便于納稅人和稅務(wù)人員對(duì)稅收制度的理解，增加稅收征管工作的難度，同時(shí)，也使稅收成本不斷提高，造成額外的收入損失。國(guó)家在提高稅率和增加稅種的同時(shí)，還會(huì)將避稅和逃稅推向更深層次的惡性循環(huán)。一般來(lái)說(shuō)，一國(guó)稅收制度越復(fù)雜，細(xì)則規(guī)定越詳細(xì)具體，稅收漏洞產(chǎn)生的可能性就越大，納稅人從事避稅活動(dòng)就越方便；一國(guó)稅收征管工作的難度越大，納稅人進(jìn)行逃稅活動(dòng)就越容易；一國(guó)的稅種越多、稅率越高、稅負(fù)越重，就越會(huì)刺激納稅人產(chǎn)生避稅逃稅的動(dòng)機(jī)。此外，當(dāng)一部分納稅人找到某種避稅策略進(jìn)行避稅，而稅務(wù)部門(mén)又很難對(duì)納稅人進(jìn)行有效阻止，法庭又不能根據(jù)法律裁定其為“非法”時(shí)，避稅方法就會(huì)很快在社會(huì)上流行和普及，人人競(jìng)相效仿，使更多的人用更多的精力去從事避稅活動(dòng)。這時(shí)，不僅政府要付出稅收收入減少的代價(jià)，還會(huì)使納稅人付出思想作風(fēng)敗壞的代價(jià)。如果逃稅避稅帶有國(guó)際性質(zhì)，那么，這不僅損害資本輸出國(guó)的稅收利益，也妨害吸收外國(guó)資金技術(shù)的發(fā)展中國(guó)家預(yù)期取得的經(jīng)濟(jì)效益。目前，跨國(guó)納稅人利用發(fā)展中國(guó)家稅務(wù)人員缺乏國(guó)際稅收經(jīng)驗(yàn)和涉外稅收征管制度不完善的弱點(diǎn)，在享受稅收優(yōu)惠的同時(shí)進(jìn)行逃稅和避稅的做法，已經(jīng)日益引起有關(guān)國(guó)際組織和廣大發(fā)展中國(guó)家的關(guān)注。２．避稅形成了納稅人之間的稅負(fù)失平。納稅人之間稅負(fù)失平，違背了稅負(fù)公平原則，不利于企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，加劇了社會(huì)分配不公。避稅與逃稅行為的發(fā)生，可使一部分納稅人通過(guò)精心籌劃而少掏錢(qián)，將收入和財(cái)富重新分配給那些成功地進(jìn)行了逃稅和避稅的納稅人；而另一部分納稅人實(shí)實(shí)在在地向國(guó)家繳納每一分稅款，相對(duì)來(lái)說(shuō)，稅負(fù)增加。在國(guó)際市場(chǎng)上，稅負(fù)的輕重是影響競(jìng)爭(zhēng)勝敗的一個(gè)重要因素。那些進(jìn)行國(guó)際避稅逃稅的納稅人，由于其實(shí)際稅負(fù)可能遠(yuǎn)低于一般正常稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)，因而獲得某種不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，這樣，那些誠(chéng)實(shí)守法的納稅人便處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位。３．避稅還會(huì)造成經(jīng)濟(jì)福利的損失。避稅和逃稅，都要耗費(fèi)納稅人的時(shí)間。納稅人花費(fèi)一定的時(shí)間對(duì)自己的事務(wù)進(jìn)行調(diào)整，雖有利于避稅逃稅，但并不一定符合商業(yè)上或經(jīng)濟(jì)上的要求。所有這方面的努力和重新安排將造成減少經(jīng)濟(jì)福利。例如，它會(huì)沖淡納稅人精心制定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算、降低消耗、提高經(jīng)濟(jì)活動(dòng)效益的念頭。又如，它有時(shí)會(huì)以犧牲納稅人的某種偏好為代價(jià)。在我國(guó)稅收實(shí)踐中，一些單位曾經(jīng)以福利的名義發(fā)放實(shí)物獎(jiǎng)金，以逃避獎(jiǎng)金稅。但是，職工對(duì)實(shí)物不一定感興趣，這就使他們犧牲了對(duì)貨幣的偏好，造成了經(jīng)濟(jì)福利的損失。，納稅人獲得了更多的可支配收入。納稅人從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其主要目的是獲取盡可能多的財(cái)產(chǎn)或收入，而納稅則將納稅人的收入單方面轉(zhuǎn)移給政府，而且是無(wú)償?shù)乃袡?quán)轉(zhuǎn)移。避稅則可以使納稅人可支配收入增加，同時(shí)使國(guó)家蒙受稅收收入減少的損失。５．避稅將導(dǎo)致國(guó)民收入的再分配。避稅通過(guò)減少財(cái)政收入來(lái)增加納稅人可支配收入，容易歪曲政府稅收政策的分配意圖。同時(shí)，由于避稅行為所產(chǎn)生的增加收入要扣除納稅人避稅成本，加上財(cái)政收入反避稅成本，真正的收入增加要比想象的少，而損失則要多，從而導(dǎo)致更為復(fù)雜的再分配，降低了資源配置效率。在國(guó)際避稅情況下，納稅人時(shí)常利用轉(zhuǎn)移定價(jià)和其他手段跨國(guó)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)所得，從而往往造成國(guó)際資金流通秩序的混亂，使有關(guān)國(guó)家的國(guó)際收支出現(xiàn)巨額逆差。在這種情況下，有關(guān)國(guó)家就不得不采取必要的外匯管制措施，限制本國(guó)資本外流，這樣就會(huì)影響正常的國(guó)際資金流轉(zhuǎn)。從上述分析中，我們可以看到，避稅會(huì)造成很多不良后果。但從另一個(gè)角度看，采取避稅的辦法減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)，在知法、守法甚至用法方面比逃稅偷稅無(wú)疑進(jìn)了一大步。這對(duì)于促進(jìn)稅收制度的完善有一定的積極意義。納稅人避稅的機(jī)會(huì)越多，說(shuō)明稅法已被發(fā)現(xiàn)的漏洞越多，完善稅制的迫切性越強(qiáng)。經(jīng)過(guò)不斷地堵塞漏洞，稅收制度也會(huì)日益完善。^v^v^v^v^v^v^v^v^v第二節(jié)避稅效應(yīng)、客觀原因分析避稅行為研究可分為兩方面，一是對(duì)避稅行為產(chǎn)生的后果分析，稱(chēng)為避稅的效應(yīng)分析，二是對(duì)避稅行為產(chǎn)生原因的研究，稱(chēng)為避稅客觀原因分析。一、避稅行為的效應(yīng)分析（一）避稅行為產(chǎn)生的最直接效應(yīng)是減輕納稅負(fù)擔(dān)，獲得了更多的可支配收入納稅人在從事某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，最主要的目的是獲取盡可能多的財(cái)產(chǎn)或收入，而納稅與之相悖，稅收是構(gòu)成納稅人可支配收入最直接的威脅因素。本來(lái)納稅人將收入單方面轉(zhuǎn)移給政府就是一件較為痛苦的事，而稅收單方面轉(zhuǎn)移，又有別于購(gòu)買(mǎi)政府公債的單方面轉(zhuǎn)移，前者是無(wú)償?shù)乃袡?quán)轉(zhuǎn)移，公債是有償?shù)摹簳r(shí)的，這更加重了納稅負(fù)擔(dān)的“痛苦”性。納稅人通過(guò)逃稅、轉(zhuǎn)嫁等手法也能獲得更多可支配收入，從而減輕稅負(fù)；但逃稅為非法，轉(zhuǎn)嫁受價(jià)格抵制，搞避稅最為高明和圓滿(mǎn)。納稅人避稅愈多，國(guó)家稅收收入蒙受損失愈大，反之亦然。但若從全國(guó)資源配置角度來(lái)看失大于得，國(guó)家損失更大。（二）避稅行為的第二個(gè)效應(yīng)是國(guó)家稅收收入減少避稅對(duì)國(guó)家稅收收入減少的影響表現(xiàn)在三個(gè)方面：其一，避稅本身導(dǎo)致稅收收入減少；其二是避稅不良效應(yīng)使國(guó)家要投入更多的人力、物力、財(cái)力進(jìn)行反避稅；其三，避稅成功后導(dǎo)到更多的逃稅和避稅。（三）避稅的再分配效應(yīng)納稅人通過(guò)避稅可獲得更多的稅后收入，這種行為本身的直接效應(yīng)，一是納稅人收入增加，二是國(guó)家財(cái)政收入減少。這種直接效應(yīng)聯(lián)系起來(lái)就是收入再分配效應(yīng)，即通過(guò)減少財(cái)政收入來(lái)增加納稅人可支配收入，一增一減看起來(lái)得失相當(dāng)，其實(shí)不然，由于避稅行為所產(chǎn)生的增加收入要扣除納稅人避稅成本，加上財(cái)政投入反避稅成本，真正的增加要比想象的少，而損失則比想象的多。因此一增一減不是簡(jiǎn)單的收入分配，而是更為復(fù)雜的再分配效應(yīng)，影響資源配置效率，失大于得。避稅行為整體效應(yīng)是全社會(huì)福利減少，降低了資源配置效率。（四）避稅的價(jià)格效應(yīng)作為避稅者，一旦避稅成功，即可能獲得額外收入，稅收負(fù)擔(dān)愈輕。稅收負(fù)擔(dān)則是另外一種意義上的成本，為此，對(duì)同樣條件的納稅人來(lái)說(shuō)，避稅成本更為“低廉”，由此產(chǎn)生價(jià)格效應(yīng)。這種價(jià)格效應(yīng)是避稅愈多，價(jià)格可愈低，競(jìng)爭(zhēng)力愈強(qiáng)，市場(chǎng)占有率也愈高。因此對(duì)避稅者來(lái)說(shuō)，除了可獲得更多可支配收入，同時(shí)，還可以增加其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，獲得類(lèi)似于政府補(bǔ)貼的效果。從這個(gè)意義上看，避稅有其更強(qiáng)的內(nèi)在動(dòng)力。（五）避稅的轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)和逃稅效應(yīng)避稅的動(dòng)機(jī)與逃稅和轉(zhuǎn)嫁的動(dòng)機(jī)基本上是一致的，都立足于減少稅收負(fù)擔(dān)，獲得更多的可支配收入。由此派生出，一旦避稅不成功，自然想到逃稅和轉(zhuǎn)嫁。通過(guò)逃稅和轉(zhuǎn)嫁也可能減少稅負(fù)，這種情況稱(chēng)之為避稅的逃稅效應(yīng)和轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)。由避稅不成功派生出逃稅行為或轉(zhuǎn)嫁行為，實(shí)際操作過(guò)程中與直接逃稅和轉(zhuǎn)嫁很難區(qū)別，有的是同一過(guò)程。（六）避稅的法律效應(yīng)避稅行為在很大程度上是“鉆法律的空子”，因此納稅人很自然地要研究法律，在法律條款中尋求避稅途徑，這樣從另一方面刺激了稅法的立法機(jī)關(guān)，制定更為嚴(yán)格、科學(xué)的稅收法律，從而產(chǎn)生研究法律的社會(huì)效果。從這個(gè)意義上說(shuō)，避稅的法律效應(yīng)具有積極意義。二、避稅客觀原因分析任何事物的出現(xiàn)總是有其內(nèi)在原因和外在刺激因素。就避稅而言，其內(nèi)在動(dòng)機(jī)可以從納稅人盡可能減輕納稅負(fù)擔(dān)的強(qiáng)烈欲望中得到根本性答案。就我國(guó)發(fā)生的避稅而言，其因素有以下幾方面。（一）納稅人定義上的可變通性任何一種稅都要對(duì)其特定納稅人給予法律上的界定。這種界定理論上包括的對(duì)象和實(shí)際包括的對(duì)象差別極大。這種差別的原因在于納稅人定義的變通性。正是這種變通性誘發(fā)了納稅人的避稅行為。特定的納稅人交納特定的稅收，如果能說(shuō)明不使自己成為該稅的納稅人，那么自然也就不必成為該稅的納稅人。如我國(guó)營(yíng)業(yè)稅是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為按其營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。也就是說(shuō)，凡是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)從事應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，只要經(jīng)營(yíng)的收入額屬于國(guó)家稅法列舉的征稅收入款就要按其營(yíng)業(yè)額的金額和規(guī)定的稅率納稅。現(xiàn)在某企業(yè)從事某項(xiàng)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)，但該企業(yè)熟知納稅人是指營(yíng)業(yè)稅法中列舉的征稅收入款和產(chǎn)品，那么，只要該企業(yè)能證明它的業(yè)務(wù)不屬于列舉范圍，它就不是營(yíng)業(yè)稅的納稅人。這種不成為納稅人一般有三種情況：一是該企業(yè)確實(shí)轉(zhuǎn)變了經(jīng)營(yíng)內(nèi)容，過(guò)去是營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，由于經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的變更，成為非納稅人；二是內(nèi)容和形式脫離，企業(yè)通過(guò)某種非法手法使其形式上證明了不屬于營(yíng)業(yè)稅的納稅人，而實(shí)際上按經(jīng)營(yíng)內(nèi)容仍應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅；三是該企業(yè)通過(guò)合法形式轉(zhuǎn)變了內(nèi)容的形式，使企業(yè)無(wú)須交納營(yíng)業(yè)稅。這三種情況下都是通過(guò)改變納稅人定義而成為非納稅人。其中第一種情況合情合理也合法。第二種情況雖然在情理之中，但由于手段非法屬于“不容忍避稅”，是反避稅打擊的目標(biāo)。第三種情況有時(shí)屬于“不容忍避稅”，在打擊之列；有時(shí)是合法避稅，只能默認(rèn)。（二）課稅對(duì)象金額上的可調(diào)整性稅額的計(jì)算關(guān)鍵取決于兩個(gè)因素。一是課稅對(duì)象金額，二是適用稅率。稅額就取決于金額的大小和稅率的高低。納稅人在既定稅率前提下，由課稅對(duì)象金額派生的計(jì)稅依據(jù)愈小，稅額也就愈少，納稅人稅負(fù)也就愈輕。為此，納稅人想方設(shè)法地調(diào)整課稅對(duì)象金額使其稅基變小。如企業(yè)按銷(xiāo)售收入交納產(chǎn)品營(yíng)業(yè)稅時(shí)，納稅人盡可能使其銷(xiāo)售收入變小。由于銷(xiāo)售收入有可扣除調(diào)整的余地，從而使有些納稅人在銷(xiāo)售收入內(nèi)任意扣除不應(yīng)扣除的項(xiàng)目。又如我國(guó)中間產(chǎn)品應(yīng)納稅額的計(jì)算必須計(jì)算組成計(jì)稅價(jià)格，而組成計(jì)稅價(jià)格與成本成正比，因此企業(yè)可通過(guò)人為縮小成本，來(lái)縮小計(jì)稅價(jià)格，從而達(dá)到減少稅額的目的。（三）稅率上的差別性稅額的多少，一方面取決于課稅對(duì)象金額，另一方面取決于稅率，在課稅對(duì)象金額一定的前提下，稅率愈低稅額愈少。稅率正是征納雙方納稅數(shù)額的焦點(diǎn)，稱(chēng)為稅制構(gòu)成要素的核心。稅率與稅額的密切相關(guān)性誘發(fā)納稅人盡可能避開(kāi)高稅率。稅制中不同稅種有不同稅率，同一稅種不同稅項(xiàng)也有不同稅率，“一種一率”和“一目一率”上的差別性，為避稅提供了客觀條件。如我國(guó)目前產(chǎn)品稅中，甲級(jí)卷煙稅率60％，而丙級(jí)卷煙稅率為５６％，通過(guò)將中級(jí)卷煙改為丙級(jí)卷煙納稅就可以少納稅款。又比如我國(guó)糧食酒稅率為５０％，而薯類(lèi)酒稅率為40%。若納稅人成功地將糧食酒轉(zhuǎn)為薯類(lèi)酒，而又不影響經(jīng)營(yíng)則能避開(kāi)高稅率，從而成功地避稅。（四）起征點(diǎn)誘發(fā)避稅起征點(diǎn)是指課稅對(duì)象金額最低征收額。低于起征點(diǎn)可免征。由此派生出納稅人盡可能將自己課稅對(duì)象金額申報(bào)為起征點(diǎn)以下。如筵席稅本意是通過(guò)征收筵席稅抑制公款吃喝的目的，增加稅收收入，然而由于起征點(diǎn)是３00 元，導(dǎo)致２99 元無(wú)須交稅，這樣，納稅人通過(guò)合法途徑來(lái)避稅十分方便，如果筵席稅規(guī)定凡公款吃喝一律征收１０％稅，則難以避稅，除非沒(méi)有證據(jù)。又比如，對(duì)有些個(gè)體戶(hù)每月銷(xiāo)售收入或服務(wù)收入，達(dá)不到規(guī)定的起征點(diǎn)，可免于征收營(yíng)業(yè)稅和所得稅，但由于兩項(xiàng)收入額各有不同的起征點(diǎn)，所以不能簡(jiǎn)單地加以確定，而應(yīng)通過(guò)換算來(lái)確定是否征稅。如果同時(shí)有銷(xiāo)售收入和服務(wù)收入額，其中一項(xiàng)達(dá)到起征點(diǎn)，則要對(duì)兩項(xiàng)計(jì)算稅額；如果兩項(xiàng)都在起征點(diǎn)以下，則要按比例換算成一項(xiàng)，看是否達(dá)到起征點(diǎn)。如果換成一項(xiàng)后達(dá)到了起征點(diǎn)，則兩項(xiàng)都要征稅。由此派生出納稅人盡可能通過(guò)合法形式使某一項(xiàng)或兩項(xiàng)合并后的收入額在起征點(diǎn)以下，以便避稅。為此，反復(fù)核實(shí)起征點(diǎn)是征稅中一大重點(diǎn)。（五）各種減免稅是避稅的溫床稅收中一般都有例外的減免照顧，以便扶持特殊的納稅人。然而，正是這些規(guī)定誘發(fā)眾多納稅人爭(zhēng)相取得這種優(yōu)惠，千方百計(jì)使自己也符合減免條件。如新產(chǎn)品可以享受稅收減免，不是新產(chǎn)品可出具新產(chǎn)品證明或使其產(chǎn)品具有某種新產(chǎn)品特點(diǎn)來(lái)享受這種優(yōu)惠。某企業(yè)將女用高跟鞋的跟提高到市場(chǎng)沒(méi)有過(guò)的高度，借此證明是新產(chǎn)品，稅務(wù)局一旦承認(rèn)是新產(chǎn)品則應(yīng)給予此項(xiàng)優(yōu)惠。又比如，傷殘人的福利企業(yè)可享受稅收減稅，某正常企業(yè)可掛福利企業(yè)招牌，雇用幾個(gè)傷殘人來(lái)看工廠的大門(mén)而享受此優(yōu)惠。如此不勝枚舉。（六）五花八門(mén)的稅收優(yōu)惠政策是誘發(fā)避稅的土壤稅收優(yōu)惠政策歸根結(jié)底是為了減輕納稅人負(fù)擔(dān)，使其在稅收政策的扶持下得到更快更好的發(fā)展，因此還要給其享受對(duì)象以嚴(yán)格的限制條件。而避稅的本質(zhì)在于通過(guò)達(dá)到形式上的條件，合法享受內(nèi)容上的優(yōu)惠。針對(duì)國(guó)有大中型企業(yè)，我國(guó)制訂一系列的稅收優(yōu)惠政策，如支持和鼓勵(lì)開(kāi)發(fā)生產(chǎn)新產(chǎn)品，加速產(chǎn)品的更新?lián)Q代，對(duì)列入國(guó)家計(jì)劃試制的產(chǎn)品，給予定期的減免增值稅優(yōu)惠，這有利于新產(chǎn)品的試產(chǎn)和發(fā)展。這本是國(guó)家鼓勵(lì)廣大企事業(yè)單位開(kāi)發(fā)高水平、高效能新產(chǎn)品，并促進(jìn)其盡快形成商品化生產(chǎn)的重要措施，然而此項(xiàng)優(yōu)惠措施卻成了某些企業(yè)合法避稅的途徑。有些企業(yè)通過(guò)不正當(dāng)手段獲取合法享受優(yōu)惠的條件。更有甚者，通過(guò)非法手段非法享受此項(xiàng)優(yōu)惠，使國(guó)家稅收使大量流失。又比如，為了鼓勵(lì)我國(guó)產(chǎn)品出口，以不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，增強(qiáng)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力，按國(guó)際上普遍實(shí)行的慣例，我國(guó)對(duì)出口產(chǎn)品實(shí)行了“出口退稅”政策。然而此項(xiàng)政策也導(dǎo)致了部分企業(yè)通過(guò)不正當(dāng)手段享受出口退稅，導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失，甚至有些不法廠商伙同不法稅收人員通過(guò)非法手段騙取出口退稅款，導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政蒙受重大損失?？傊?，各種稅收優(yōu)惠只要一開(kāi)口，就必然有漏洞可鉆，特別在執(zhí)行不嚴(yán)的情況下更是如此。^v^v^v^v^v^v^v^v^v第三節(jié)避稅行為的法律特征與其合法性現(xiàn)在是野蠻者抗稅、愚昧者偷稅、糊涂者漏稅、精明者避稅。這是稅收法制觀念深入人心的結(jié)果。從這種意義上說(shuō)，合法避稅的產(chǎn)生，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的進(jìn)步表現(xiàn)。避稅是在尊重稅法、依法納稅的前提下，納稅人采取適當(dāng)?shù)氖侄螌?duì)納稅義務(wù)的規(guī)避。那么，是否所有的避稅行為和避稅活動(dòng)都應(yīng)該受到法律的認(rèn)可和保護(hù)？是不是對(duì)所有納稅義務(wù)的規(guī)避行為都可認(rèn)可為合法的避稅？如何進(jìn)行反避稅？這里都涉及到對(duì)“避稅行業(yè)”的判定。我們既不能站在納稅義務(wù)人的角度，也不能完全站在國(guó)家或政府角度來(lái)認(rèn)識(shí)和