【文章內容簡介】 式進行組織安排。第三，在結果上，國際逃稅直接表現為世界范圍內稅基總量的減少，而國際避稅卻并不改變世界范圍內的稅基總量，僅僅造成稅基總量中適用高稅率的那部分向低稅率和免稅的那部分的轉移。第四，世界上任何一個國家的稅法對逃稅行為都規(guī)定了懲罰措施，對逃稅行為的制裁不存在法律依據不足的問題，逃稅被認為是從法律觀點上說已經圓滿解決的一個概念，反國際逃稅的打擊目標應該是從事逃稅行為、劣跡斑斑的跨國經營者，對此有關國家稅務當局可根據逃稅情節(jié)的輕重，勒令逃稅者補稅，并對當事人作出行政、民事及刑事等不同性質的處罰。但是，由于沒有法律依據，反國際避稅的立足點不應該是懲處納稅人，不能采取補稅措施，否則會觸犯納稅人的合法權益。反國際避稅應該從完善稅法和國際稅收協定，堵塞漏洞，并提高稅收征管水平，使其后的同類減輕或解除稅負的辦法由合法變?yōu)椴缓戏?，保護并增加國家應得的財政收入。從法的角度和運用手段看，雖然國際逃稅與國際避稅有“合法”與“違法”之分，但由于各國法律標準不同，差異較大，往往出現這樣一種情況：某一跨國納稅者所進行的某種減輕稅務的行為，在一個國家為逃稅行為，而在另一個國家為避稅行為。即使在同一個國家，跨國納稅人的此種行為在某一時期為合法避稅行為，而在另一時期（即該國稅法及其與他國締結的國際稅收協定變更之后），卻有可能屬于逃稅行為。可見，避稅的概念有相當程度的彈性，是一個相對的概念，它和逃稅可以相互轉化。另外，跨國經營者為了擾亂稅務當局的視線，常常將避稅和逃稅行為交織在一起穿插進行，在從事避稅活動時暗地里做一些逃稅的手腳，或在逃稅過程中又伴之以某些避稅手段，納稅人的一項旨在減輕稅負的稅務安排往往兼有逃稅和避稅的雙重性質。因此，在現實的國際經濟生活中，有關稅務當局很難在國際逃稅與國際避稅之間劃一條涇渭分明的界限。國際避稅與國際逃稅的區(qū)別并不能掩蓋它們在經濟方面的共同特征，若就經濟危害而言，它們均會導致有關國家稅收收入的損失，引起國與國稅收分配上的矛盾，形成納稅人之間的稅負失平，不利于提高跨國經營活動的經濟效果。所以，反避稅的理由源于經濟而非法律，對國際避稅行為雖不能進行懲處，但也不能睜一只眼閉一只眼，而應該不斷根據經濟社會發(fā)展及已有的避稅現象適時地對稅法進行補充、修訂和調整。（三）關于對國際避稅的法律判定國際避稅是屬于稅收法律立法意圖，試圖加以控制而現行法律未能實現有效調整的行為，它的發(fā)生是由于稅法及稅收協定的具體規(guī)定和具體制度存在的內在缺陷所致。從政府來說，對避稅的判定，不是簡單地用現存稅法條款作尺子就能衡量出來的。判定避稅，就是要把納稅人所有的涉及避稅的事實或行為從納稅人認為或所希望依附的稅法條款上剝離下來。從反國際避稅角度看，有兩個專門的標準用來判斷避稅是否存在。這兩個標準是：（1）實質重于形式的標準；（2）稅法是否被濫用的標準。實質重于形式的標準，是說法律對一個事實的適用性不僅要求這一事實與法律條文的要求相一致，還要求它與法律意圖相一致，否則就是不適用的。這一標準更多地用于采用成文法的國家。議會制國家以議會文件為依據，而在無文字證明法律意旨的情況下則常以法院采取某種經濟或社會上的實質判定作為課稅基礎，并將此推定為法律意圖所在。所謂形式，是指成文法的形式或即司法結構是征稅必要的事實基礎。如何區(qū)分實質與形式？根據已有國際經驗，存在這樣幾條具體標準：（1）檢驗經濟上的實質與法律上形式條件是否一致。這一標準的一個具體體現是這樣一項判例的判詞：“一個人在法律上即使不屬于一項所得的所有人，但在事實上有權享受此項所得，或有權基于本身的權益控制該項所得的處置，則可認為該人為該項所得的有效擁有者”。（2）是否存在虛偽的因素？虛偽是指用以蒙蔽事實的主要方法，或利用人為的或異常的法律上的形式：“一項虛偽的現象，必定有一被隱藏的真實交易來替代?！保?）有無經營上的目的？如果沒有合理的經營上的目的，則此類交易上的行為即是稅收法律所不可接受的。比如，獲取利潤是商業(yè)行為的一般目的，而一項不以獲取利潤為目的交易（不是由于客觀原因無法獲得利潤）則要考慮是否存在避稅的動機。對于實質重于形式的標準，直接運用于避稅案件上，有的國家是從法律上明訂條款作為執(zhí)法依據的。例如，德國修訂的稅法通則第41條規(guī)定：“偽裝的民法形式是無效的”，即對一項與當事人雙方真正意圖并不符合的法律形式上的文字規(guī)定，征稅時可不予承認。一般意義上講的法律濫用是指法律準則的應用明顯地與該準則的意義、目的及適用范圍相抵觸的情況。近年來，“濫用法律”的理論被引用并擴大到稅收領域中來。當然絕大多數國家都承認“納稅人有權按照其納稅義務最小化的方法來安排其事務，因而有權選擇按其觀點是最適合于其處理事務的法律形式”，不過，如果某一項交易的全部或主要動機是為了避稅，則此交易的形式被認為是該納稅人濫用了使用這一形式的權利，而不予認可。在運用私法“濫用法律”理論保護其他個人的權利的同時，在稅收領域中這一原則被用來保護國家面對納稅人運用法律形式以自由選擇其產生所得活動的營業(yè)方式而引起的國家權益問題。〔9〕關于稅法不得被濫用的標準，包括對有關國家稅法的濫用和對稅收協定的濫用，目前尚未形成共識，但一些具體國家已有了自己的標準。就稅法的濫用來說，德國1977年修訂的稅法通則第42條規(guī)定：禁止以濫用合法的形式來規(guī)避稅法規(guī)定，如果發(fā)生此類情況，則稅務當局有權推定仍負有納稅責任。稅收協定的濫用是稅法濫用的一個特定領域。稅收協定不同于一國國內稅法，有其自身的特點。特點之一是稅收協定往往同時具有多種目的，如避免雙重征稅，防止國際避稅，打擊國際逃稅，簡化稅務手續(xù)等。特點之二是稅收協定有特殊的解釋方法，通常要遵循兩個原則，一是稅收協定的規(guī)定要優(yōu)先于締約國本國稅法規(guī)定被采用；二是稅收協定不得增加為締約國本國稅法所未規(guī)定的納稅義務，或增加已有的稅收負擔。對稅收協定在本國稅法中的地位，有兩種做法，一種是要求在協定簽訂之后通過專門的立法程序使之納入本國法律制度之內；而另一種是只要協定一旦簽訂，就自動成為本國法律的一部分。稅收協定的濫用是一種特殊形式的國際避稅，是跨國納稅人設法獲得或利用中介體的居民身份，“主動”靠某國的居民管轄權來享受稅收協定中所確定的待遇，從而減輕在另一非居住國的有限納稅義務。這是對地域管轄權的有意規(guī)避，其行為結果比一般的國際避稅具有更大的危害性和不良影響，它違背了稅收協定的互惠原則，不利于鼓勵各國簽訂更多的稅收協定。