【文章內(nèi)容簡介】 生的外部原因主要指稅法及稅收規(guī)定本身存在一定的缺陷，納稅人利用這些缺陷達到避稅的目的。就國內(nèi)避稅而言，稅法缺陷常常表現(xiàn)在以下幾方面：1．稅收的地區(qū)差別。一國對經(jīng)濟發(fā)展及資源狀況不同的地區(qū)實行不同的稅收待遇，從經(jīng)濟本身來說，它有利于引導(dǎo)資金的合理流向和資源的合理配置，使經(jīng)濟的區(qū)域結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化。但是，這種地區(qū)間稅收待遇的差別，同時也給納稅人提供了避稅的機會。比如，對經(jīng)濟特區(qū)和經(jīng)濟開發(fā)區(qū)的稅收優(yōu)惠，常常使這些區(qū)域以外的納稅人利用這些優(yōu)惠來減少納稅。納稅人可以通過一定途徑，使這些區(qū)域以外的生產(chǎn)經(jīng)營活動變成或從形式上變成稅收優(yōu)惠地區(qū)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，或者使這些區(qū)域以外產(chǎn)生的利潤轉(zhuǎn)移到稅收優(yōu)惠地區(qū)。2．稅收的部門、行業(yè)差別。稅收的部門、行業(yè)差別對待，主要表現(xiàn)在流轉(zhuǎn)課稅方面。對不同部門、行業(yè)采取不同比例的流轉(zhuǎn)稅，一方面是為了調(diào)節(jié)這些部門和行業(yè)的盈利水平，同時，也是優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要手段。但與此同時，也為精明的納稅人提供了避稅的機會。一些企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動及其產(chǎn)品有時會介于兩個部門或行業(yè)之間，這時，若兩個部門或行業(yè)產(chǎn)品的稅率存在差別，則納稅人會選擇有利于自己的稅收規(guī)定納稅。3．稅主體之間稅收待遇的差別。這里，主要指政府對不同經(jīng)濟性質(zhì)的納稅人采取不同的稅收待遇。比如，對國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)運用不同的稅法征稅，那么，一些納稅人將從形式上改變其經(jīng)濟性質(zhì)，使稅收待遇對自己更為有利。在我國，“假合資”企業(yè)、“假集體”企業(yè)的出現(xiàn)，正是為了使其稅收方面處于有利地位而產(chǎn)生的。雖然這些企業(yè)以“合資”或“集體”為名，實為內(nèi)資企業(yè)或私營企業(yè)甚至個體工商戶，但是，它們都是依法建立起來的，并不能從法律上追究這些企業(yè)的稅收責(zé)任。上述原因主要是針對國內(nèi)避稅而言的。而國際避稅產(chǎn)生的外部原因主要表現(xiàn)在以下幾方面：1．各國稅制的差別。這主要體現(xiàn)在各國對稅收管轄權(quán)的運用、課稅程度和課稅方式、稅率、稅基等方面的差異。2．跨國納稅人承受較重的稅負與國際市場激烈競爭的矛盾?？鐕{稅人的稅收負擔(dān)一般要占其跨國所得的３０％~40％。如遇不同國家稅收管轄權(quán)的重復(fù)征稅，則稅負更重。因此，跨國納稅人為了在國際市場上取得更大的利潤，就把注意力轉(zhuǎn)移到了避稅活動。3．一些國家為了發(fā)展本國經(jīng)濟的需要，給跨國投資者提供了許多優(yōu)惠的待遇，而這些優(yōu)惠待遇客觀上也給跨國納稅人造成了避稅的氣候。許多國際避稅地的存在，為跨國投資者從事避稅活動提供了極大的便利。4．各國簽訂的稅收協(xié)定內(nèi)容不同，有可能被跨國投資者通過濫用條約，從事避稅活動。5．各國稅收征管的漏洞和稅收征管人員素質(zhì)不高等原因，使一些跨國納稅人輕而易舉地達到了避稅的目的，從而誘使更多的跨國納稅人去謀求這一額外的好處。四、新稅制下避稅引起的后果避稅與逃稅，盡管在法律性質(zhì)和表現(xiàn)形式上有所不同，但就其造成的危害而言，兩者并沒有多大的差別。１．避稅的一個直接后果就是減少政府稅收收入。無論是避稅還是逃稅，都能使納稅人最終的稅收負擔(dān)減輕，并同時引起國家稅收收入的相應(yīng)減少。為了彌補避稅、逃稅所引起的收入流失，確保財政支出的需要，新的增稅措施便會頻頻出臺，或者是提高原有稅種的稅率，或者是開辟新的稅源，或者是既提高原有稅種的稅率又開征新的稅種。這樣，一國的稅收制度日趨復(fù)雜化，不便于納稅人和稅務(wù)人員對稅收制度的理解，增加稅收征管工作的難度，同時，也使稅收成本不斷提高，造成額外的收入損失。國家在提高稅率和增加稅種的同時，還會將避稅和逃稅推向更深層次的惡性循環(huán)。一般來說，一國稅收制度越復(fù)雜，細則規(guī)定越詳細具體，稅收漏洞產(chǎn)生的可能性就越大，納稅人從事避稅活動就越方便；一國稅收征管工作的難度越大，納稅人進行逃稅活動就越容易；一國的稅種越多、稅率越高、稅負越重，就越會刺激納稅人產(chǎn)生避稅逃稅的動機。此外，當一部分納稅人找到某種避稅策略進行避稅，而稅務(wù)部門又很難對納稅人進行有效阻止，法庭又不能根據(jù)法律裁定其為“非法”時，避稅方法就會很快在社會上流行和普及，人人競相效仿，使更多的人用更多的精力去從事避稅活動。這時，不僅政府要付出稅收收入減少的代價，還會使納稅人付出思想作風(fēng)敗壞的代價。如果逃稅避稅帶有國際性質(zhì)，那么，這不僅損害資本輸出國的稅收利益，也妨害吸收外國資金技術(shù)的發(fā)展中國家預(yù)期取得的經(jīng)濟效益。目前，跨國納稅人利用發(fā)展中國家稅務(wù)人員缺乏國際稅收經(jīng)驗和涉外稅收征管制度不完善的弱點，在享受稅收優(yōu)惠的同時進行逃稅和避稅的做法，已經(jīng)日益引起有關(guān)國際組織和廣大發(fā)展中國家的關(guān)注。２．避稅形成了納稅人之間的稅負失平。納稅人之間稅負失平，違背了稅負公平原則，不利于企業(yè)之間的公平競爭，加劇了社會分配不公。避稅與逃稅行為的發(fā)生，可使一部分納稅人通過精心籌劃而少掏錢，將收入和財富重新分配給那些成功地進行了逃稅和避稅的納稅人；而另一部分納稅人實實在在地向國家繳納每一分稅款，相對來說，稅負增加。在國際市場上，稅負的輕重是影響競爭勝敗的一個重要因素。那些進行國際避稅逃稅的納稅人，由于其實際稅負可能遠低于一般正常稅負標準，因而獲得某種不正當?shù)母偁巸?yōu)勢，這樣，那些誠實守法的納稅人便處于不利的競爭地位。３．避稅還會造成經(jīng)濟福利的損失。避稅和逃稅，都要耗費納稅人的時間。納稅人花費一定的時間對自己的事務(wù)進行調(diào)整，雖有利于避稅逃稅，但并不一定符合商業(yè)上或經(jīng)濟上的要求。所有這方面的努力和重新安排將造成減少經(jīng)濟福利。例如，它會沖淡納稅人精心制定生產(chǎn)經(jīng)營決策、加強經(jīng)濟核算、降低消耗、提高經(jīng)濟活動效益的念頭。又如，它有時會以犧牲納稅人的某種偏好為代價。在我國稅收實踐中，一些單位曾經(jīng)以福利的名義發(fā)放實物獎金，以逃避獎金稅。但是，職工對實物不一定感興趣，這就使他們犧牲了對貨幣的偏好，造成了經(jīng)濟福利的損失。，納稅人獲得了更多的可支配收入。納稅人從事經(jīng)濟活動，其主要目的是獲取盡可能多的財產(chǎn)或收入，而納稅則將納稅人的收入單方面轉(zhuǎn)移給政府，而且是無償?shù)乃袡?quán)轉(zhuǎn)移。避稅則可以使納稅人可支配收入增加，同時使國家蒙受稅收收入減少的損失。５．避稅將導(dǎo)致國民收入的再分配。避稅通過減少財政收入來增加納稅人可支配收入，容易歪曲政府稅收政策的分配意圖。同時，由于避稅行為所產(chǎn)生的增加收入要扣除納稅人避稅成本，加上財政收入反避稅成本，真正的收入增加要比想象的少，而損失則要多，從而導(dǎo)致更為復(fù)雜的再分配，降低了資源配置效率。在國際避稅情況下，納稅人時常利用轉(zhuǎn)移定價和其他手段跨國轉(zhuǎn)移利潤所得，從而往往造成國際資金流通秩序的混亂，使有關(guān)國家的國際收支出現(xiàn)巨額逆差。在這種情況下，有關(guān)國家就不得不采取必要的外匯管制措施，限制本國資本外流，這樣就會影響正常的國際資金流轉(zhuǎn)。從上述分析中，我們可以看到，避稅會造成很多不良后果。但從另一個角度看，采取避稅的辦法減輕或解除稅收負擔(dān)，在知法、守法甚至用法方面比逃稅偷稅無疑進了一大步。這對于促進稅收制度的完善有一定的積極意義。納稅人避稅的機會越多，說明稅法已被發(fā)現(xiàn)的漏洞越多，完善稅制的迫切性越強。經(jīng)過不斷地堵塞漏洞，稅收制度也會日益完善。第二節(jié) 避稅效應(yīng)、客觀原因分析避稅行為研究可分為兩方面，一是對避稅行為產(chǎn)生的后果分析，稱為避稅的效應(yīng)分析，二是對避稅行為產(chǎn)生原因的研究，稱為避稅客觀原因分析。一、避稅行為的效應(yīng)分析（一）避稅行為產(chǎn)生的最直接效應(yīng)是減輕納稅負擔(dān)，獲得了更多的可支配收入納稅人在從事某項經(jīng)濟活動時，最主要的目的是獲取盡可能多的財產(chǎn)或收入，而納稅與之相悖，稅收是構(gòu)成納稅人可支配收入最直接的威脅因素。本來納稅人將收入單方面轉(zhuǎn)移給政府就是一件較為痛苦的事，而稅收單方面轉(zhuǎn)移，又有別于購買政府公債的單方面轉(zhuǎn)移，前者是無償?shù)乃袡?quán)轉(zhuǎn)移，公債是有償?shù)?、暫時的，這更加重了納稅負擔(dān)的“痛苦”性。納稅人通過逃稅、轉(zhuǎn)嫁等手法也能獲得更多可支配收入，從而減輕稅負；但逃稅為非法，轉(zhuǎn)嫁受價格抵制，搞避稅最為高明和圓滿。納稅人避稅愈多，國家稅收收入蒙受損失愈大，反之亦然。但若從全國資源配置角度來看失大于得，國家損失更大。（二）避稅行為的第二個效應(yīng)是國家稅收收入減少避稅對國家稅收收入減少的影響表現(xiàn)在三個方面：其一，避稅本身導(dǎo)致稅收收入減少；其二是避稅不良效應(yīng)使國家要投入更多的人力、物力、財力進行反避稅；其三，避稅成功后導(dǎo)到更多的逃稅和避稅。（三）避稅的再分配效應(yīng)納稅人通過避稅可獲得更多的稅后收入，這種行為本身的直接效應(yīng)，一是納稅人收入增加，二是國家財政收入減少。這種直接效應(yīng)聯(lián)系起來就是收入再分配效應(yīng)，即通過減少財政收入來增加納稅人可支配收入，一增一減看起來得失相當，其實不然，由于避稅行為所產(chǎn)生的增加收入要扣除納稅人避稅成本，加上財政投入反避稅成本，真正的增加要比想象的少，而損失則比想象的多。因此一增一減不是簡單的收入分配，而是更為復(fù)雜的再分配效應(yīng)，影響資源配置效率，失大于得。避稅行為整體效應(yīng)是全社會福利減少，降低了資源配置效率。（四）避稅的價格效應(yīng)作為避稅者，一旦避稅成功，即可能獲得額外收入，稅收負擔(dān)愈輕。稅收負擔(dān)則是另外一種意義上的成本，為此，對同樣條件的納稅人來說，避稅成本更為“低廉”，由此產(chǎn)生價格效應(yīng)。這種價格效應(yīng)是避稅愈多，價格可愈低，競爭力愈強，市場占有率也愈高。因此對避稅者來說，除了可獲得更多可支配收入，同時，還可以增加其市場競爭力，獲得類似于政府補貼的效果。從這個意義上看，避稅有其更強的內(nèi)在動力。（五）避稅的轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)和逃稅效應(yīng)避稅的動機與逃稅和轉(zhuǎn)嫁的動機基本上是一致的，都立足于減少稅收負擔(dān)，獲得更多的可支配收入。由此派生出，一旦避稅不成功，自然想到逃稅和轉(zhuǎn)嫁。通過逃稅和轉(zhuǎn)嫁也可能減少稅負，這種情況稱之為避稅的逃稅效應(yīng)和轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)。由避稅不成功派生出逃稅行為或轉(zhuǎn)嫁行為，實際操作過程中與直接逃稅和轉(zhuǎn)嫁很難區(qū)別，有的是同一過程。（六）避稅的法律效應(yīng)避稅行為在很大程度上是“鉆法律的空子”，因此納稅人很自然地要研究法律，在法律條款中尋求避稅途徑，這樣從另一方面刺激了稅法的立法機關(guān)，制定更為嚴格、科學(xué)的稅收法律，從而產(chǎn)生研究法律的社會效果。從這個意義上說，避稅的法律效應(yīng)具有積極意義。二、避稅客觀原因分析任何事物的出現(xiàn)總是有其內(nèi)在原因和外在刺激因素。就避稅而言，其內(nèi)在動機可以從納稅人盡可能減輕納稅負擔(dān)的強烈欲望中得到根本性答案。就我國發(fā)生的避稅而言，其因素有以下幾方面。（一）納稅人定義上的可變通性任何一種稅都要對其特定納稅人給予法律上的界定。這種界定理論上包括的對象和實際包括的對象差別極大。這種差別的原因在于納稅人定義的變通性。正是這種變通性誘發(fā)了納稅人的避稅行為。特定的納稅人交納特定的稅收，如果能說明不使自己成為該稅的納稅人，那么自然也就不必成為該稅的納稅人。如我國營業(yè)稅是指在中華人民共和國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的行為按其營業(yè)額征收的一種稅。也就是說，凡是在中華人民共和國境內(nèi)從事應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位和個人，只要經(jīng)營的收入額屬于國家稅法列舉的征稅收入款就要按其營業(yè)額的金額和規(guī)定的稅率納稅?，F(xiàn)在某企業(yè)從事某項銷售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)，但該企業(yè)熟知納稅人是指營業(yè)稅法中列舉的征稅收入款和產(chǎn)品，那么，只要該企業(yè)能證明它的業(yè)務(wù)不屬于列舉范圍，它就不是營業(yè)稅的納稅人。這種不成為納稅人一般有三種情況：一是該企業(yè)確實轉(zhuǎn)變了經(jīng)營內(nèi)容，過去是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，由于經(jīng)營內(nèi)容的變更，成為非納稅人；二是內(nèi)容和形式脫離，企業(yè)通過某種非法手法使其形式上證明了不屬于營業(yè)稅的納稅人，而實際上按經(jīng)營內(nèi)容仍應(yīng)交納營業(yè)稅；三是該企業(yè)通過合法形式轉(zhuǎn)變了內(nèi)容的形式，使企業(yè)無須交納營業(yè)稅。這三種情況下都是通過改變納稅人定義而成為非納稅人。其中第一種情況合情合理也合法。第二種情況雖然在情理之中，但由于手段非法屬于“不容忍避稅”，是反避稅打擊的目標。第三種情況有時屬于“不容忍避稅”，在打擊之列；有時是合法避稅，只能默認。（二）課稅對象金額上的可調(diào)整性稅額的計算關(guān)鍵取決于兩個因素。一是課稅對象金額，二是適用稅率。稅額就取決于金額的大小和稅率的高低。納稅人在既定稅率前提下，由課稅對象金額派生的計稅依據(jù)愈小，稅額也就愈少，納稅人稅負也就愈輕。為此，納稅人想方設(shè)法地調(diào)整課稅對象金額使其稅基變小。如企業(yè)按銷售收入交納產(chǎn)品營業(yè)稅時，納稅人盡可能使其銷售收入變小。由于銷售收入有可扣除調(diào)整的余地，從而使有些納稅人在銷售收入內(nèi)任意扣除不應(yīng)扣除的項目。又如我國中間產(chǎn)品應(yīng)納稅額的計算必須計算組成計稅價格，而組成計稅價格與成本成正比，因此企業(yè)可通過人為縮小成本，來縮小計稅價格，從而達到減少稅額的目的。（三）稅率上的差別性稅額的多少，一方面取決于課稅對象金額，另一方面取決于稅率，在課稅對象金額一定的前提下，稅率愈低稅額愈少。稅率正是征納雙方納稅數(shù)額的焦點，稱為稅制構(gòu)成要素的核心。稅率與稅額的密切相關(guān)性誘發(fā)納稅人盡可能避開高稅率。稅制中不同稅種有不同稅率，同一稅種不同稅項也有不同稅率，“一種一率”和“一目一率”上的差別性，為避稅提供了客觀條件。如我國目前產(chǎn)品稅中，甲級卷煙稅率60％，而丙級卷煙稅率為５６％，通過將中級卷煙改為丙級卷煙納稅就可以少納稅款。又比如我國糧食酒稅率為５０％，而薯類酒稅率為40%。若納稅人成功地將糧食酒轉(zhuǎn)為薯類酒，而又不影響經(jīng)營則能避開高稅率，從而成功地避稅。（四）起征點誘發(fā)避稅起征點是指課稅對象金額最低征收額。低于起征點可免征。由此派生出納稅人盡可能將自己課稅對象金額申報為起征點以下。如筵席稅本意是通過征收筵席稅抑制公款吃喝的目的，增加稅收收入，然而由于起征點是３00元，導(dǎo)致２99元無須交稅，這樣，納稅人通過合法途徑來避稅十分方便，如果筵席稅規(guī)定凡公款吃喝一律征收１０％稅，則難以避稅，除非沒有證據(jù)。又比如，對有些個體戶每月銷售收入或服務(wù)收入，達不到規(guī)定的起征點，可免于征收營業(yè)稅和所得稅，但由于兩項收入額各有不同的起征點，所以不能簡單地加以確定，而應(yīng)通過換算來確定是否征稅。如果同時有銷售收入和服務(wù)收入額，其中一項達到起征點，則要對兩項計算稅額；如果兩項都在起征點以下，則要按比例換算成一項，看是否達到起征點。如果換成一項后達到了起征點，則兩項都要征稅。由此派生出納稅人盡可能通過合法形式使某一項或兩項合并后的收入額在起征點以下，以便避稅。為此，反復(fù)核實起征點是征稅中一大重點。（五）各種減免稅是避稅的溫床稅收中一般都有例外的減免照顧，以便扶持特殊的納稅人。然而，正是這些規(guī)定誘發(fā)眾多納稅人爭相取得這種優(yōu)惠，千方百計使自己