【文章內容簡介】 個別計價法也叫具體辨認法，是在每次領用或發(fā)出材料時，查明其入庫時的實際成本（采購成本或生產(chǎn)成本）作為該材料的成本。 ５．后進先出法 后進先出法是以后入庫的材料先發(fā)出這一假定為依據(jù)，根據(jù)這種假定的成本流轉順序來確定領用或發(fā)出的材料和期末庫存材料的計價。每次領用或發(fā)出的材料是假定后入庫的材料，期末庫存材料則是最先入庫的材料。 上述五種不同的計價方法，產(chǎn)生的結果對企業(yè)成本多少及利潤多少或納稅多少的影響是不同的，這既是企業(yè)財務管理的重要步驟，也是稅收籌劃的重要內容。一般來說，材料價格總是不斷上漲的，后進的材料先出去，計人成本的費用就高；而先進先出法勢必使計人成本的費用相對較低。企業(yè)可根據(jù)實際情況，靈活選擇使用。如果企業(yè)正處所得稅的免稅期，企業(yè)獲得的利潤越多，其得到的免稅額就越多，這樣，企業(yè)就可以通過選擇先進先出計算材料費用，以減少材料費用的當期攤人，擴大當期利潤；相反，如果企業(yè)正處于征稅期，其實現(xiàn)利潤越多，則繳納所得稅越多，那么，企業(yè)就可以選擇后進先出法，將當期的材料費用盡量擴大，以達到減少當期利潤，少繳納所得稅的目的。 作為企業(yè)內部核算的具體方法，材料計算法是通過利用市場價格水平變動的差異來達到避稅目的的。由于商品的市場價格總是處于變動狀態(tài)之中，政府對商品市場上的價格控制也總是有一定的限度，這就為企業(yè)利用這種價格變動使自己得到最大利益創(chuàng)造了前提。對材料費用計算而言，企業(yè)獲得最大利益的基本手段就是選擇材料計價法，即根據(jù)企業(yè)具體情況，選擇最有利的計價方法，以達到少繳稅的目的。但是，國家規(guī)定，企業(yè)一旦選定了某一種計價方法，在一定時期內不得隨意變更。這使得企業(yè)在選擇材料計價方法時，應慎而又慎，長短期利益兼顧。 二、材料計價避稅法的案例分析 [案例十五] 江西光華有限公司為保證正常生產(chǎn)經(jīng)營，每年須有一定數(shù)量的庫存材料。１９99年，該企業(yè)共進貨６次（具體見表４１），并在該年售出了１0000件產(chǎn)品，市場售價為３７元／件。除材料費用外，其他開支１０元／件。我國稅法規(guī)定，適用３３%的比例稅率。 表41 材料明細賬 1996年摘 要收 入發(fā) 出結 存 月日 數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額 11期初余額 000 13購 入1200013156000 34購 入1200017204000 52購 入500020100000 71購 入1800019180000 92購 入1000018180000 111購 入1200020240000 下面我們分析一下，企業(yè)采用不同的材料成本核算方法對稅負的影響。 （一）先進先出法 １．材料費用為： １３元／件１0000件=１３0000元 ２．成本總額為： １３0000元+10000件１０元/件=２３0000元 ３．銷售收入為： ３７元／件１0000件=３７0000元 ４．利潤額為： ３７0000元２３0000元=１４0000元 ５．應納所得稅額為： １40000元３３％=４６２00元 （二）后進先出法 １．材料費用為： ２０元／件１0000元／件=２00000萬元 ２．成本總額為： ２00000元＋１０元／件10000=３00000萬元 ３．銷售收入為： ３７元／件１0000件=３７0000元 ４．利潤額為： ３７0000元３00000元=７0000元 ５．應納所得稅額為： ７000元３３％=２３１00元 （三）加權平均法 １．單位材料購人價為： 〔（１2000１３）+（１2000117）+（５00020）+（１８000１９）＋（１000１８）+（１２000２０）〕247。（１２000+１2000＋5000＋１８000＋１0000+１2000）=１７．７１元／件 材料費用為： １７．７１元／件１0000件=１７７１00元 ２．成本總額為： １７７１00＋１０元／１0000件=27７１00元 ３．銷售收入為： ３７元／件１0000元=３７0000元 ４．利潤額為： ３７0000元２７７１00元=９２900元 ５．應納所得稅額為： ９２９00元３３％=３06５７元 顯然，先進先出法使企業(yè)稅額和稅負水平都比較高，后進先出法則使企業(yè)稅負最低。這是由于企業(yè)先購人材料單價較低，從而使材料費用較低，企業(yè)利潤額增加。 [案例十六] １９９７年８月，稅務機關在對碼頭鎮(zhèn)集體企業(yè)進行反避稅時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)原材料明細表以及材料盤點表時，發(fā)現(xiàn)一些主要使用的原材料為紅字金額，說明結轉耗用的數(shù)額大于進料數(shù)額。經(jīng)詢問，該企業(yè)材料核算按實際成本計價，發(fā)料單價由加權平均法計算，結轉耗用材料金額。稅務人員將該企業(yè)主要原材料分品種加權平均后求出單價，計算出實際應結轉成本額為４８萬元，企業(yè)自行結轉成本額為５５萬元，多轉成本７萬元。 在對這類問題進行稽查時，主要從材料明細賬余額和材料盤存表分析人手，如發(fā)現(xiàn)（１）有數(shù)量無金額；（２）有數(shù)量，但金額為紅字；（３）沒數(shù)量、金額，且企業(yè)又無具體原因等現(xiàn)象，均屬于奇異現(xiàn)象，稽查人員應注意審查，一般可推測為多轉材料成本處理。此外，還要審查材料結轉單價與加權平均計算的單價是否一致。在本案例中，該企業(yè)虛列生產(chǎn)成本的原因主要是由于會計人員素質較低，不會計算加權平均單價造成的，并不是故意愉逃稅款，僅按少納稅款處理。經(jīng)進一步審核多轉的成本７萬元，在產(chǎn)品負擔３萬元，庫存產(chǎn)成品負擔1萬元，已銷產(chǎn)品負擔３萬元，審查后稅務機關決定將該企業(yè)利潤上調３萬元，限期補交所得稅款9900（３000３３％）元。 借：原材料 7０，000 貸：生產(chǎn)成本 ３０，000 產(chǎn)成品 １０，000 本年利潤 ３０，000 借：所得稅 ９，900 貸：應交稅金——應交所得稅 ９，900 借：應交稅金——應交所得稅 ９，900 貸：銀行存款 ９，900 三、材料計價避稅法的反避稅查處突破口 檢查“原材料”賬戶所采用的方式、方法是多種多樣的，比較常用的有：查閱材料明細賬記錄（審閱法），抽取一部分材料購人和發(fā)出記錄（抽樣審計法），與有關記賬憑證進行核對（核對法），檢查其摘要、金額等內容是否一致；將記賬憑證與所附原始憑證等證明文件進行核對，檢查其內容、數(shù)量、單價、金額等項目是否一致，并檢查材料采購業(yè)務是否合規(guī)、合法，特別要注意檢查采購計劃和采購合同的訂立及其執(zhí)行，檢查材料業(yè)務是否按計劃進行，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務是否銜接，采購的價格是否合理，采購成本是否完整，材料采購業(yè)務的核算是否正確，材料入庫驗收是否嚴密，手續(xù)是否完備等；對原始憑證的真?zhèn)芜M行鑒定（技術鑒定法），并根據(jù)采購訂單、發(fā)票、運費單、保險單、驗收報告等證明文件，檢查材料入庫的正確性；查閱財務報表附注有關材料計價方法的說明，調查了解企業(yè)管理和核算情況（審計調查法），檢查材料計價方法的合理性；查閱、復核和分析材料明細賬、成本及費用明細賬（審計分析法、審計復核法），審核、分析材料發(fā)出計價和賬務處理是否正確；對材料管理和核算有關人員進行詢問（查詢法），了解企業(yè)材料內部管理和控制的狀況；組織材料的清點盤存（盤點法），查實材料的實有數(shù)，進行賬務核對，在賬賬相符、賬證相符的前提下保證賬實相符。 [案例十七] 深圳藝新鋼片廠按照自己行業(yè)的特點，制定自己的財務核算制度，將附帶成本計人原材料成本。 稅務查賬人員在查閱１99８年原材料明細賬時，發(fā)現(xiàn)１月份原材料成本明顯偏低。通過調閱相關憑證，只有購人原材料一筆，計５０萬元，而沒有找到所發(fā)生的運費等項目。稅務人員通過核查銀行存款日記賬，發(fā)現(xiàn)１月份發(fā)生運雜費４５00元，調閱該筆憑證分錄為： 借：管理費用 ４，５00元 貸：銀行存款 ４，５00元 所附原始憑證為運費單據(jù)，經(jīng)過向有關人員查詢、落實，該筆運費即為所購原材料發(fā)生的運費。該單位會計人員因臨近春節(jié)，忙于個人事務而疏忽，將運費計人期間費用。 該企業(yè)不按照會計一貫性原則，將應計人原始材料成本的運費計人管理費用。 這樣，一方面使該批材料少計成本4500元，進項稅額少計45０元，另一方面影響本月銷售成本及經(jīng)營成果。 問題查實后，應作調賬處理。 借：原材料 ４，05０ 應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 45０ 貸：管理費用 ４，５00 如該批材料已領用，作賬為： 借：生產(chǎn)成本 ４，05０ 貸：原材料 ４，05０ 企業(yè)的存貨在企業(yè)資產(chǎn)中一般占據(jù)非常重要的位置，尤其對生產(chǎn)性企業(yè)、商業(yè)性企業(yè)等，而且，存貨形態(tài)各異，種類繁多，稽查起來比較麻煩。 首先，應判斷存貨確認的范圍是否正確，是否存在本應屬于本企業(yè)的存貨隱匿不計的現(xiàn)象。因此實地盤點存貨，并與相應的明細賬核對；檢查存貨收、發(fā)記錄及有關原始憑證，以取得存貨核算是否真實、正確、完整的證據(jù)。 其次，檢查存貨的計價。存貨計價可以任選上述四種方法之一，但稅法要求核算方法保持一定的穩(wěn)定性。因此，除了要檢查存貨計價的計算是否正確外，還要查明計價方法是否保持了一貫性，改變計價方法是否經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇諜C關審批，是否存在為調整企業(yè)盈利水平而故意改變計價方法的情況。 四、材料計價避稅法反避稅查處技巧案例解析 [案例十八] １９97年３月，南昌市國稅稽查分局在對該市江民汽車制造廠進行１99６年度納稅情況檢查過程中發(fā)現(xiàn)，該廠“材料成本差異”貸方余額達２60萬元，且該賬戶中只有貸方發(fā)生額而無借方發(fā)生額。這一點引起了稅務人員的懷疑，經(jīng)詢問，該廠自１９９５年起實行原材料按計劃價格核算。根據(jù)上述疑點，稅務人員推測該廠每月領用原材料時，只按計劃價格記人成本費用，而未計算材料成本綜合差異率，將材料成本差異分攤記人成本與費用。經(jīng)稽查人員向企業(yè)財務人員詢問，得知為了增加企業(yè)發(fā)展后勁，將材料成本差異貸方差異數(shù)260萬元掛賬不予處理，用來調節(jié)企業(yè)成本利潤。該廠１996年度共耗用材料５000萬元，材料成本綜合差異率經(jīng)核算為５％，所以應調整材料成本差異２５０萬元（５0000000５％），其中，管理費用應分攤５０萬元，生產(chǎn)成本分攤200萬元（其中已銷產(chǎn)品１00萬元，庫存產(chǎn)品１00萬元）。 [案例分析] 此類案件的發(fā)生多在實行以計劃價格核算原材料采購的企業(yè)。因此，在對此類企業(yè)進行稽查的時候，應著重對“材料采購”和“材料成本差異”賬戶進行審查。按照企業(yè)財務制度規(guī)定，實行計劃價格核算原材料采購的企業(yè)應進行如下賬務處理： （１）購買原材料（假定此處從略處理增值稅項）： 借：材料采購 （真實價格） 貸：銀行存款 (真實價格） （２）原材料驗收入庫后，若計劃價格小于真實價值： 借：原材料 （計劃價格） 材料成本差異 （真實價格計劃價格） 貸：材料采購 （真實價格） 若真實價格小于計劃價格： 借：原材料 （計劃價格） 貸：材料采購 （真實價格） 材料成本差異 （計劃價格真實價格） （３）領用原材料進行生產(chǎn)后，結轉成本： 首先，計算出“材料成本綜合差異率”（即材料成本差異與計劃價格之間的綜合比率），再按領用原材料的數(shù)量，將材料成本差異分攤人成本費用。 若“材料成本差異”貸方有余額，則： 借：生產(chǎn)成本 貸：原材料 借：生產(chǎn)成本 貸：材料成本差異 若“材料成本差異”借方有余額，則： 借：生產(chǎn)成本 貸：原材料 借：材料成本差異 貸：生產(chǎn)成本 在反避稅中，應注意這類利用“材料成本差異”賬戶進行避稅的企業(yè)，通常會將材料采購的計劃價格計得遠遠高于真實價格，并且長期不對計劃價格進行調整。這樣，就長期使“材料成本差異”貸方余額掛賬，生產(chǎn)成本與費用虛增，擠占當期利潤。所以在稽查時，我們要注意了解企業(yè)原材料的市場價格，并檢查企業(yè)是否定期調整計劃價格。如果沒有做到這一點，則要引起警惕，仔細檢查是否有偷稅行為發(fā)生。 案例中企業(yè)的行為根據(jù)《證管法》應確定為欺詐避稅，調增利潤１５０萬元（應攤人管理費用的５０萬元＋應攤人已銷產(chǎn)品的１00萬元），（１５00000３３%），并處以２倍于偷稅款的罰款。 借：材料成本差異 ２，５00，000 貸：產(chǎn)成品 １，000，000 以前年度損益調整 １，500，000 借：所得稅 ４９５，000 貸：應交稅金——應交所得稅 ４95，000 借：應交稅金——應交所得稅 ４９５，000 利潤分配——稅收罰款 ９90，000 貸：銀行存款 1，４８５，000 根據(jù)材料計價避稅的反避稅突破原理，稅務人員遇到[案例十五]“江西光華有限公司”這種利用材料計價避稅情況時，首先必須查明該公司前兩年即199８年、１99７年的材料發(fā)出單價的計價方式，然后再作出處理，同時必須遵守“一貫性”原則，在一個會計年度內不得變更計價方式，除非經(jīng)稅務機關批準。 在[案例十五]中，稅務人員還必須高度重視的一個問題是：江西光華有限公司材料賬上的“結存”數(shù)是否與倉庫中實際“庫存數(shù)”相符，這一點最為關鍵。因為“材料”這種存貨是所有企業(yè)用來進行調整利潤的“最大蓄水池”，也是用來避稅的“最佳避風港”。因此，稅務人員必須查材料賬上的數(shù)額是否與倉庫實際存放的數(shù)額相符，即“賬實是否相符”。 ^v^v^v^v^v^v^v^v^v 第三節(jié) 折舊計算避稅法的反避稅查處技巧 從會計信息的分析中可知，累計折舊的多少，反映企業(yè)固定資產(chǎn)的新舊程度，也體現(xiàn)了企業(yè)生產(chǎn)潛力。累計折舊越多，企業(yè)固定資產(chǎn)凈值越少，表示固定資產(chǎn)已老化，生產(chǎn)能力降低，需要企業(yè)籌集資金，積極引起新的設備；累計折舊越少，企業(yè)固定資產(chǎn)凈值就越高，表示固定資產(chǎn)投入