【文章內(nèi)容簡介】 種是沒有所得稅和一般財產(chǎn)稅的國家和地區(qū)。這一類型的避稅地常被稱為“ 純國際避稅地 ”。另一種是完全放棄居民（公民）管轄權(quán)只行使地域管轄權(quán)的國家和地區(qū)。再一種是在按照各國慣例制定稅法的同時，提供某些特殊優(yōu)惠的國家和地區(qū)?！　”芏惛鄣漠a(chǎn)生，有歷史原因、制度原因和經(jīng)濟原因。如從經(jīng)濟上看，一些國家和地區(qū)經(jīng)濟落后，出于振興本國經(jīng)濟需要，在稅收上制訂較多的優(yōu)惠措施，吸引國外資金和技術(shù)的流入。一些發(fā)達國家則出于緩解國內(nèi)投資不足的需要，制訂某些稅收優(yōu)惠措施，吸引本國資本回流或外國資本流入。跨國公司可以通過多種方式利用避稅地進行避稅，例如，選擇與總公司所在國簽訂有可利用的稅收協(xié)定的國際避稅地，建立最適合于避稅的常設(shè)機構(gòu)，就是常用的手法。再如通過收入與費用的分配向避稅地常設(shè)機構(gòu)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得等。第三，濫用國際稅收協(xié)定避稅。 國際稅收協(xié)定是兩個或兩個以上主權(quán)國家為解決國際雙重征稅問題和調(diào)整國家間稅收利益分配關(guān)系，本著對等原則，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。為達到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要作出相應(yīng)的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優(yōu)惠條款。目前我國已同 80 多個國家簽訂稅收協(xié)定。然而國際避稅活動是無孔不入的，一些原本無資格享受某一特定稅收協(xié)定優(yōu)惠的非締約國居民，采取種種巧妙的手法，如通過設(shè)置直接的導(dǎo)管公司、直接利用雙邊關(guān)系設(shè)置低股權(quán)控股公司而享受稅收協(xié)定待遇，從而減輕其在中國的納稅義務(wù)，這種濫用稅收協(xié)定避稅的行為還將隨著我國對外開放的擴大而產(chǎn)生?！　〉谒?，利用電子商務(wù)避稅[3]。 電子商務(wù)是采用數(shù)字化電子方式進行商務(wù)數(shù)據(jù)交換和開展商務(wù)業(yè)務(wù)的活動，是在互聯(lián)網(wǎng)與傳統(tǒng)信息技術(shù)系統(tǒng)相結(jié)合的背景下產(chǎn)生的相互關(guān)聯(lián)的動態(tài)商務(wù)活動。在實現(xiàn)了書寫電子化、信息傳遞數(shù)據(jù)化、交易無紙化、支付現(xiàn)代化的同時，12 / 38也引起了審計環(huán)境、審計線索、審計信息的儲存介質(zhì)、審計的技術(shù)方法、審計方式等一系列的重大變化。而這些使得國際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對其進行有效約束，無法準(zhǔn)確區(qū)分銷售貨物、提供勞務(wù)或是轉(zhuǎn)讓特許權(quán)，因而電子商務(wù)的迅速發(fā)展既推動世界經(jīng)濟的發(fā)展，同時也給世界各國政府提出了國際反避稅的新課題。第五，改變居民身份。主要是指跨國納稅人通過跨境遷移，或者在一國境內(nèi)避免成為該國居民，以改變相關(guān)國家的稅收管轄權(quán)，從而實現(xiàn)規(guī)避目標(biāo)的方式。 第六，資本弱化。資本弱化又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指跨國公司為減少稅額，采用貸款方式替代勞務(wù)方式進行投資或者融資。由于各國對股息和利息的稅收對策不同，當(dāng)跨國公司選擇跨國投資時，需確定新建企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，此時，它們會在貸款或發(fā)行股票之間進行選擇，以達到稅收負(fù)擔(dān)最小的目的。 13 / 38注釋：[1].[Z]. 國際逃稅:是指跨國納稅人采取某種違反稅法的手段或措施，減少或逃避其跨國納稅義務(wù)的行為。國際逃稅屬于違法行為。逃稅主要方式主要有：不向稅務(wù)機關(guān)報送納稅資料；謊報所得額；虛構(gòu)、多攤成本、費用，這就等于扣除項目；偽造帳冊和收支憑證等。 亦稱“國際偷漏稅” ?？鐕{稅人采取各種隱蔽的非法手段，逃避有關(guān)國家稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定的應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。與國際避稅一樣，國際逃稅也是跨國納稅人謀取額外收益所采取的一種手段，其結(jié)果也會導(dǎo)致有關(guān)國家財權(quán)利益受損。但國際逃稅在性質(zhì)上與國際避稅不同，其突出特征是非法性，即違反了稅收法規(guī)。國際逃稅的形式主要有：隱瞞、少報跨國收入或財產(chǎn)；虛列成本費用；非法將高稅國的收入轉(zhuǎn)移到低稅國；非法遷移出境等。對于國際逃稅，各國均依照稅法給予征處，并通過加強國際合作而予以防范。[2].[Z]. 轉(zhuǎn)讓定價(Transfer Pricing)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等時制定的價格。在跨國經(jīng)濟活動中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價進行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法，其一般做法是：高稅國企業(yè)向其低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定低價；低稅國企業(yè)向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定高價。這樣，利潤就從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國，從而達到最大限度減輕其稅負(fù)的目的。 轉(zhuǎn)讓定價管理是指稅務(wù)機關(guān)按照所得稅法第六章和征管法第三十六條的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來是否符合獨立交易原則進行審核評估和調(diào)查調(diào)整等工作的總稱。[3]. 陳曉紅、 喻強. 電子商務(wù)稅收問題研究[M]. 財經(jīng)研究， .電子商務(wù)是指交易雙方利用國際互聯(lián)網(wǎng)、局域網(wǎng)等進行商品和勞務(wù)交易。電子商務(wù)活動具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易場所虛擬化、交易信息載體數(shù)字化、交易商品來源模糊性等特征。電子商務(wù)給避稅提供了更安全隱蔽的環(huán)境。企業(yè)利用電子商務(wù)的隱蔽性，避免成為常設(shè)機構(gòu)和居民法人，逃避所得稅；利用電子商務(wù)快速的流動性，虛擬避稅地營業(yè)，逃避所得稅、增值稅和消費稅；利用電子商務(wù)對稅基的侵蝕性，隱蔽進出口貨物交易和勞務(wù)數(shù)量，逃避關(guān)稅。因而電子商務(wù)的迅速發(fā)展既推動世界經(jīng)濟和貿(mào)易的發(fā)展，同時也給我國在內(nèi)的各國稅收制度提出了國際反避稅的新課題。14 / 38第二章 國際反避稅概述 國際反避稅的概念 反避稅是指國家采取積極的措施，對國際避稅加以防范和制止。反避稅的主要措施有：第一，從納稅義務(wù)上制定具體措施。如稅法中規(guī)定與納稅人有關(guān)的第三者必須提供稅收情報，或納稅人某些交易的價格必須得到政府部門的認(rèn)可和同意等。第二，不斷調(diào)整和完善稅法。如取消延期納稅，限制關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價格進行避稅，控制子公司海外經(jīng)營利潤長期滯留在避稅地等。第三，強化稅收的征收管理。如成立專業(yè)的反避稅機構(gòu)，加強對納稅人銀行賬戶的審查等。第四，加強國際稅收合作。如開展國家之間的稅收情報交換，或由國際稅收組織牽頭，開展多邊國際避稅防范措施等。 國際反避稅的立法基礎(chǔ) 國家稅收主權(quán) 稅收主權(quán)是國家主權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。國家行使征稅權(quán)依據(jù)的是國家主權(quán)，同時，一旦各國通過簽訂雙邊性或多邊性的國際條約參與國際稅收的協(xié)調(diào)與合作，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，行使稅收主權(quán)時必須以國際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國家的稅收政策已不再僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國際條約等國際法的約束。 國際稅收協(xié)定 國際稅收協(xié)定是主權(quán)國家間締結(jié)的關(guān)于稅收問題的國際協(xié)議，一般指關(guān)于對所得（和財產(chǎn)）避免雙重征稅的協(xié)定。它為有效進行國際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國際稅收領(lǐng)域缺少一個統(tǒng)一的多邊稅收協(xié)定的情況下，國際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)各國管轄權(quán)沖突及防止跨國納稅人逃避稅的最重要的法律基礎(chǔ)。其中，有關(guān)反避稅和稅收情報交換的規(guī)定是主要體現(xiàn)。 第一，反避稅。反避稅是各國談簽協(xié)定的主旨之一，具體表現(xiàn)為：一是真實居民身份是防15 / 38止“濫用協(xié)定 ”的前提。居民身份認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是防止跨國納稅人避稅的重要“防火墻”。新版 OECD 范本[1]中已多處強調(diào)真實 “居民”身份的概念。必要時，可與協(xié)定國的稅務(wù)當(dāng)局合作，認(rèn)定嫌疑者的真實居民身份。二是“常設(shè)機構(gòu)” 原則是確定外國企業(yè)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)。 “常設(shè)機構(gòu)” 的活動普遍而復(fù)雜，且涉及跨國稅收業(yè)務(wù)，OECD 經(jīng)常評議這一條款，并對協(xié)定范本注釋不斷做出修改和補充，指引稅務(wù)行政管理者合理界定“ 常設(shè)機構(gòu) ”，正確執(zhí)行協(xié)定。三是 “聯(lián)屬企業(yè)”利潤調(diào)整是控管轉(zhuǎn)讓定價的重要措施。面對跨國公司遍布全球的“聯(lián)屬企業(yè)” 網(wǎng)絡(luò)和交易活動，OECD 在 1995 年形成“跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南”，為各國反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵” 各國使其國內(nèi)做法與該指南相一致。 第二，稅收情報交換。這是一國作為稅收協(xié)定締約國承擔(dān)的一項國際義務(wù)，也是該國與其他國家稅務(wù)當(dāng)局之間進行征管合作以防止和管制國際避稅的重要方式。涉及情報交換條款的重要國際稅收協(xié)定范本有 OECD 國際稅收協(xié)定范本、聯(lián)合國國際稅收協(xié)定范本和美國國際稅收協(xié)定范本。自 2022 年以來，OECD 對國際稅收協(xié)定連續(xù)、集中地進行修訂和補充，以適應(yīng)不斷變化的國際稅收對情報交換的要求，加強反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎(chǔ)性的范本。主要內(nèi)容有：逐步消除情報交換的技術(shù)障礙，以促使全球稅收情報交換工作更廣泛、更有效地開展；對情報交換的例外、限制的規(guī)定明確了使用程度和范圍，以防止對這些例外的濫用；情報交換的主動性和自動性逐步增強；越來越重視對納稅人權(quán)益的保護。 值得提及的是，由 OECD 和避稅港國家組成的全球反有害稅收競爭論壇發(fā)布的“稅收情報交換協(xié)議范本” ，適用對象包括部分 OECD 成員國和 11 個世界上主要的避稅地。作為國際公共產(chǎn)品，其他國家也可以適用。實際上，鼓勵更多的國家適用也是協(xié)議范本的初衷之一。它是面對跨國公司世界范圍內(nèi)的避稅活動。相關(guān)各國通過努力達成的一個多邊的架構(gòu)。 反避稅的措施國際反避稅的措施主要有以下幾個方面：防止通過納稅主體國際轉(zhuǎn)移進行16 / 38國際避稅、防止通過征稅對象國際轉(zhuǎn)移進行國際避稅、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整、防止利用避稅地避稅的措施、加強征收管理。 防止通過納稅主體國際轉(zhuǎn)移進行國際避稅的一般措施。第一，對自然人利用移居國外的形式規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)的限制。有的國家規(guī)定，必須屬于“真正的 ”和“全部的”移居才予以承認(rèn)，方可脫離與本國的稅收征納關(guān)系，而對“部分的 ”和“虛假的”移居則不予承認(rèn)。如德國規(guī)定，納稅自然人雖已失去本國居民身份，但仍有經(jīng)濟聯(lián)系的，應(yīng)連續(xù)對其征收有關(guān)的所得稅，視其為特殊的“非居民 ”。荷蘭政府也規(guī)定，本國居民到國外定居不滿 1 年就遷回，尚未取得外國居民身份者，應(yīng)連續(xù)視為荷蘭居民征稅。有的國家還規(guī)定，自然人只有到了退休年齡才準(zhǔn)許移民國外。第二，對法人利用變更居民或公民身份的形式規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)的限制。有的國家對法人的國際轉(zhuǎn)移給予有條件的允許。荷蘭曾規(guī)定，準(zhǔn)許本國企業(yè)在戰(zhàn)時或其他類似禍害發(fā)生時遷移到荷屬領(lǐng)地，而不作避稅處理，但對于其他理由的遷移，一般認(rèn)為是以避稅為目的，而不予承認(rèn)，仍連續(xù)負(fù)有納稅義務(wù)。英國曾規(guī)定，如果一家公司未取得同意而遷出境外，將受到兩種懲罰：一是公司將繼續(xù)負(fù)有在英國的納稅義務(wù)，如同根本未遷移出境一樣；二是將可能受到刑法中附加條款的制裁。法人居民身份的改變目前多數(shù)國家已按照“主要管理機構(gòu)所在地”的原則掌握，有的國家并對“ 主要管理機構(gòu)”的具體標(biāo)準(zhǔn)作了較詳細的規(guī)定，但由于沒有統(tǒng)一的口徑，仍有一些漏洞存在。 防止通過征稅對象國際轉(zhuǎn)移進行國際避稅的一般措施。通過征稅對象國際轉(zhuǎn)移進行避稅主要發(fā)生在國際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間。這些企業(yè)之間的財務(wù)收支活動、利潤分配形式體現(xiàn)著“集團利益” 的特征，因此，對這種避稅活動給予限制，關(guān)鍵是應(yīng)堅持“獨立競爭” 標(biāo)準(zhǔn)，即按照有關(guān)聯(lián)的公司任何一方與無關(guān)聯(lián)的第三方公司，各自以獨立經(jīng)濟利益和相互競爭的身份出現(xiàn)，在相同或類似的情況下，從事相同或類似的活動所應(yīng)承擔(dān)或歸屬的成本、費用或利潤來考查、衡量某個公司的利潤是否正常，是否在公司之間發(fā)生了不合理的安排。凡是符合“ 獨立競爭 ”標(biāo)準(zhǔn)的，在征稅時就可以承認(rèn)，否則，要按照這一17 / 38標(biāo)準(zhǔn)進行調(diào)整，這樣就可以達到防止避稅的目的。然而，公司之間的各種交易往來內(nèi)容十分繁雜，各國情況差異較大，目前尚無統(tǒng)一的和公認(rèn)的具體“獨立競爭”標(biāo)準(zhǔn)，事實上也很難找到各國均適用的正常交易候選人和收費標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)國家都是參照本國或其他國家一般獨立公司的情況，作出了原則上的規(guī)定。 轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售貨物或財產(chǎn)的定價問題，一直是防止國際避稅的一個焦點。其中的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)是確定一公平的價格，以此作為衡量納稅人是否通過轉(zhuǎn)讓定價方式，壓低或抬高價格，規(guī)避稅收。美國稅法在這方面有較詳細、明確的規(guī)定，已為許多國家所仿效。美國在其《國內(nèi)收入法典》[2]中規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)或公司彼此出售貨物或財產(chǎn)時，財政法規(guī)規(guī)定的公平價格，就是比照彼此無關(guān)聯(lián)各方，在同等情況下，出售同類貨物或財產(chǎn)付出的價格。調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的方法主要有以下三種：第一，可比非受控價格法。也稱不被控制的價格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關(guān)聯(lián)買主的價格來確定。第二，再售價格法。如無可比照價格，就以關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的買方將購進的貨物再銷售給無關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系的第三方時的銷售價格扣除合理的購銷差價來確定。第三，成本加利法。對于無可比照的價格，而且購進貨物經(jīng)過加工有了一定的附加值，已不適用再銷售價格法的情況，則采用以制造成本加上合理的毛利，按正規(guī)的會計核算辦法組成價格的方法。此外，還有其他一些引申方法，如可比利潤法，即把關(guān)聯(lián)企業(yè)賬面利潤與經(jīng)營活動相類似的非關(guān)聯(lián)企業(yè)實際利潤相比較，或者將關(guān)聯(lián)企業(yè)賬面利潤與其歷史同期利潤進行比較，得出合理的利潤區(qū)間，并據(jù)以對價格作出調(diào)整。 防止利用避稅地避稅的措施針對國際避稅地的特殊稅收優(yōu)惠辦法，一些國家從維護自身的稅收權(quán)益出發(fā)，分別在本國的稅法中相應(yīng)作出規(guī)定，以防止國際避稅發(fā)生。其中美國的防范措施規(guī)定最復(fù)雜，也最典型。例如，美國《國內(nèi)收入法典》規(guī)定，只要在國18 / 38外某一公司的“ 綜合選舉權(quán) ”股份總額中，有 50%以上分屬于一些美國股東，而這些股東每人所持有的綜合選舉權(quán)股份又在 10%以上時，這個公司就被視為被美國納稅人控制的外國公司，即外國基地公司。而且這個股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)只要外國一家公司在一個納稅年度中的任何一天發(fā)生過，該公司當(dāng)年就被視為外國基地公司。在上述條件下，凡按股息比例應(yīng)歸到各美國股東名下的所得，即使當(dāng)年外國基地公司未分配，也均應(yīng)計入各美國股東本人當(dāng)年所得額中合并計稅，這部分所得稱為外國基地公司所得，其應(yīng)繳外國稅款可以獲得抵免，以后這部分所得實際作為股息分配給美國股東時，則不再征稅。外國基地公司所得應(yīng)認(rèn)定多少歸為美國股